Moment ujęcia w kosztach podatkowych części odsetkowej raty leasingowej

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka z o.o. użytkuje samochód ciężarowy w ramach leasingu finansowego (podatkowo i bilansowo). Spółka co miesiąc opłaca raty leasingowe, na które składa się część kapitałowa i część odsetkowa. W którym momencie część odsetkowa raty leasingowej stanowi koszt podatkowy? Czy jest to dzień zapłaty raty leasingowej?

Na gruncie podatku dochodowego, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (zob. art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP).

Strony mogą zawrzeć umowę leasingu operacyjnego lub finansowego. Z umową leasingu finansowego mamy do czynienia - na gruncie podatku dochodowego - gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 17f ustawy o PDOP, tj. gdy:

• umowa została zawarta na czas oznaczony,
   
• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o VAT należny, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu,
   
• umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu (w przypadku, gdy korzystającym jest przedsiębiorca) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

W przypadku leasingu podatkowo - finansowego, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego zalicza się tylko część odsetkową raty leasingowej. Natomiast część kapitałowa raty leasingowej stanowi koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne.

Moment ujęcia w kosztach podatkowych części odsetkowej raty leasingowej

Część odsetkowa raty leasingowej (w leasingu finansowym) to koszt pośrednio związany z przychodami. Nie można go bowiem przypisać do konkretnego przychodu, wiąże się on raczej z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Przypomnijmy, że tzw. koszty pośrednie podlegają ujęciu w kosztach podatkowych w dacie poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu pośredniego uważa się dzień (z zastrzeżeniem, które tu pomijamy), na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku - na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zob. art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP).

W wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych organów podatkowych prezentowany jest pogląd, iż część odsetkowa raty leasingowej powinna być ujęta w kosztach podatkowych w dacie poniesienia. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-486/16/IZ. W sprawie będącej przedmiotem tej interpretacji spółka zapytała organ podatkowy, czy część odsetkowa raty leasingowej może być kosztem uzyskania przychodów w dacie zapłaty, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP (na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów). Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając:

"(...) tzw. "część odsetkowa" raty leasingowej stanowi wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego, z tym że to wynagrodzenie nie powinno być utożsamiane z odsetkami. W analizowanej sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, na który powołuje się Spółka.

(...) wydatki z tytułu rat leasingowych w ich części odsetkowej będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia, zgodnie z (...) art. 15 ust. 4d updop. (...)"

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-494/16/IZ, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2013 r., nr IPTPB3/423-333/13-4/PM. W tej drugiej interpretacji czytamy:

"(...) gdy jedna lub kilka rat leasingowych zawierających część odsetkową będzie znacznie wyższa od pozostałych rat leasingowych, części odsetkowe z tych rat mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych i podatkowo rozliczone w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur (...)."

W praktyce prezentowany jest również pogląd, iż moment poniesienia kosztu w postaci części odsetkowej raty leasingowej należy utożsamiać z datą jej zapłaty. Taki wniosek można wysnuć m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 września 2013 r., nr IPTPB3/423-212/13-2/IR, w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) zarówno w przypadku, gdy cała część odsetkowa raty leasingowej zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu, jak i w przypadku, gdy jedna lub kilka z rat leasingowych zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe - część odsetkowa powinna być jako koszt pośredni zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"

Jak widać, stanowisko organów podatkowych odnośnie momentu ujęcia w kosztach podatkowych części odsetkowej raty leasingowej (w leasingu podatkowo - finansowym) jest niejednolite. O wyjaśnienie tej kwestii zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów. O uzyskanej odpowiedzi poinformujemy na łamach naszego czasopisma.