Postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Aby zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, trzeba w pierwszej kolejności właściwie zakwalifikować wypłacane należności do odpowiedniej kategorii dochodów, o których mowa w stosownej umowie. Zgodnie z art. 12 typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne, powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Należności licencyjne mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć określonej procentowo kwoty brutto należności licencyjnych. Najczęściej jest to stawka 5% lub 10%. Jednak zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania/siedziby podatnika uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 updof i art. 26 ust. 1 updop).

Nieprzedstawienie płatnikowi przez nierezydenta certyfikatu rezydencji powoduje obowiązek opodatkowania należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wedle stawki krajowej, tj. w wysokości 20%.

Jeżeli w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymieniono należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, to nie stanowią one należności licencyjnych w rozumieniu tej umowy. W większości jednak zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w definicji należności licencyjnych pojawia się taka należność.

Przykładowo, z umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) wynika, że należności płacone m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego podlegają zaliczeniu do należności licencyjnych. Stosownie do art. 12 tej umowy, należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba odbiorcy należności licencyjnych. Należności te mogą być również opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają, przy czym wysokość podatku nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Z kolei w świetle art. 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5) oraz przyjętej w tym przepisie definicji "należności licencyjnych", wypłacane przez polski podmiot rezydentowi francuskiemu należności za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w Polsce nie mogą podlegać opodatkowaniu jako należności licencyjne. Będą one na gruncie tej umowy kwalifikowane do tzw. "zysków z przedsiębiorstw" (art. 7 umowy), które mogą podlegać opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji podatkowej podatnika je uzyskującego, czyli - w tym przypadku - we Francji. Aby dokonać takiej kwalifikacji omawianych należności oraz udokumentowania braku po stronie polskiego płatnika obowiązku poboru od nich podatku u źródła, płatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta francuskiego.

Co istotne, brak obowiązku poboru podatku od wypłacanej podmiotowi francuskiemu należności nie zwalnia krajowego podmiotu z obowiązku sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R o wysokości takich należności wypłaconych w roku podatkowym podatnikowi francuskiemu oraz przesłania tej informacji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano takich wypłat (art. 26 ust. 3, 3a i 3d updop).

Wyjątki uregulowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują możliwość wyłączenia stosowania omówionych wcześniej zasad opodatkowania należności licencyjnych i zastosowania postanowień dotyczących "zysków przedsiębiorstw" lub "wolnych zawodów". Wyłączenie to będzie miało miejsce, w przypadku kiedy osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, prowadzi w drugim państwie, z którego pochodzą wypłacane należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez odpowiednio położony w nim zakład lub stałą placówkę, a prawa lub majątek, z których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub osoby wykonującej wolny zawód dysponującej tą stałą placówką. Wówczas nie stosuje się postanowień umowy dotyczących należności licencyjnych, lecz w tym przypadku przychód przypisuje się odpowiednio zakładowi lub stałej placówce.

Kolejny wyjątek dotyczy sytuacji, w której w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub powiązań między nimi a osobą trzecią, kwota płaconej należności licencyjnej przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do tych należności uzgodniliby bez tych powiązań. W takim przypadku postanowienia artykułu regulujące zasady opodatkowania należności licencyjnych stosuje się tylko do tej ostatniej kwoty. Natomiast nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu w każdym umawiającym się państwie, zgodnie z jego prawem, i z uwzględnieniem innych postanowień umowy.