Podatek u źródła zapłacony przez płatnika z własnych środków

Spółka z o.o., jako płatnik podatku u źródła, nierzadko ponosi ciężar podatku "u źródła" z własnych środków, ubruttawiając podstawę opodatkowania. W którym momencie należy ująć zapłacony podatek z własnych środków w koszty uzyskania przychodu: czy w momencie zapłaty kontrahentowi należności za usługę, czy też w momencie zapłaty podatku u źródła?

Zapłacony podatek z własnych środków można ująć w koszty uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Zasadą jest, że ciężar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ponosi podatnik, który otrzymuje kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o potrącony podatek u źródła. W praktyce jednak dość często dochodzi do sytuacji, kiedy to polski płatnik, bierze na siebie ciężar tej daniny. Dzieje się tak np. wówczas, gdy polska firma jest obowiązana, na podstawie umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, do ponoszenia kosztów ewentualnych podatków nakładanych w Polsce z tytułu realizacji umowy (a więc również podatku u źródła). Płatnik może też być zmuszony zapłacić podatek u źródła z własnych środków, gdy umowa nie ureguluje możliwości poboru podatku u źródła i kontrahent oczekuje pełnego wynagrodzenia wynikającego z umowy. Podobna sytuacja ma miejsce, gdy warunki zawarcia umowy czy sposoby dokonania płatności nie pozwalają na potrącenie podatku u źródła (np. zawarcie umowy drogą elektroniczną).

Aby jednak możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła zapłaconego za inny podmiot, niezbędne jest, by taki wydatek spełniał ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 updop. Oznacza to, że zapłacony podatek u źródła jest kosztem podatkowym tylko wtedy, gdy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli np. polska firma zapłaciła podatek u źródła za kontrahenta zagranicznego, któremu wypłaciła wynagrodzenie za usługi doradcze, a nabycie tych usług było potrzebne w celu uzyskania przez polską firmę przychodów (wynagrodzenie to stanowi koszt podatkowy), to wówczas polska firma będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatek u źródła, zapłacony w związku z wypłaceniem kontrahentowi takiego wynagrodzenia.

Ustawa o CIT uzależnia moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów od ich kategorii (charakteru) jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów (tzw. koszty bezpośrednie) lub kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów (tzw. koszty pośrednie). W pierwszej kolejności koniecznym jest więc dokonanie odpowiedniej kwalifikacji takiego kosztu.

Wydatek (podatek u źródła) nie jest bezpośrednio związany z konkretnym przychodem, wobec tego kwalifikuje się do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d updop. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to, że koszt pośredni należy potrącić w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Zatem zaliczenie podatku u źródła do kosztów powinno następować na podstawie odpowiednio udokumentowanego wydatku, w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie wyciągu z rachunku bankowego płatnika.