Koszty działalności deweloperskiej

Spółka z o.o. jest spółką celową, powołaną do realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego. Poniosła koszty związane ze sporządzeniem projektu budowlanego. Nie otrzymała jednak pozwolenia na budowę ze względu na niezgodność tego projektu z planem zagospodarowania przestrzennego. Spółka nie zrezygnowała z zamiaru budowy tego osiedla i będzie przygotowywać drugi projekt budowlany. Jak w tej sytuacji należy rozliczyć wydatek na sporządzenie pierwszego projektu budowlanego osiedla i promocję tego osiedla?

Koszty sporządzenia projektu budowlanego powinny być rozliczane sukcesywnie jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych lokali.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników CIT decydują kryteria zawarte w art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
   
• koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W powołanej ustawie nie zawarto jednak definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich. W praktyce ukształtował się pogląd, w myśl którego koszty pośrednie to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Są to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jako przykład kosztów pośrednich można wskazać koszty reklamy. Z kolei koszty bezpośrednie to takie wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość nabytych towarów, czy materiałów zużytych w toku działalności produkcyjnej.

Ustalenie, jakiego rodzaju kosztem jest dany wydatek, ma istotne znaczenie, gdyż inne są zasady potrącalności tych kosztów. Przy czym każda sytuacja wymaga indywidualnej oceny, po uwzględnieniu specyfiki działalności danego podmiotu.

W opisanym stanie faktycznym spółka poniosła koszt sporządzenia projektu budowlanego. Ponieważ projekt ten nie był zgodny z planem zagospodarowania przestrzennego, to spółka nie uzyskała pozwolenia na budowę.

Zauważmy, że fakt braku możliwości realizacji budowy na podstawie pierwszego projektu budowlanego nie przesądza o konieczności wyłączenia wydatku na sporządzenie tego projektu z kosztów uzyskania przychodów. Ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodów albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na spółce. To właśnie spółka musi wykazać, że poniosła koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. W tym celu konieczne jest dokonanie przez spółkę oceny, czy w momencie ponoszenia wydatku mogła, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Ponadto należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, spółka zachowała należytą staranność, by pierwszy projekt budowlany był właściwy dla celów uzyskania pozwolenia na budowę przedmiotowego osiedla.

Zakładamy, że w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, spółka ma prawo poniesiony wydatek na sporządzenie pierwszego projektu budowlanego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Pozostaje rozstrzygnąć, w którym momencie wydatek na sporządzenie tego projektu powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten, jako koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży lokali, jest potrącalny w momencie uzyskania przychodu, którego bezpośrednio dotyczy (art. 15 ust. 4 updop). Specyfika działalności deweloperskiej wymaga, by wydatek ten ujmować jako koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu sprzedaży lokali w zrealizowanym przedsięwzięciu.