Koszty uzyskania przychodów w przypadku stosowania uproszczeń w księgach rachunkowych

Podatnik PIT prowadzi działalność handlową i gastronomiczną. Na podstawie przepisów o rachunkowości koszt zakupu towarów ujmowany jest w kosztach w momencie ich nabycia. Czy w tym samym momencie taki koszt można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Jeśli nie, to czy możliwe jest rozwiązanie, że na potrzeby ustalenia miesięcznej zaliczki na podatek koszt zakupu towarów będzie korygowany co miesiąc o wartość remanentu sporządzonego na koniec poprzedniego roku?

Wydatek na zakup towaru jest kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodu, stąd powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu z jego sprzedaży. Rozwiązanie zaproponowane przez podatnika nie prowadzi do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, a tym samym do prawidłowego ustalenia zaliczki na podatek dochodowy.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). Ustawa ta służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze. Tak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.1098.2016.1.MS.

Stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku sporządzania inwentaryzacji materiałów i towarów tylko na dzień bilansowy, wydatki na nabycie towarów i materiałów są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów bilansowych w dacie ich zakupu.

Ta zasada nie znajduje jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w przepisach ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof.

Moment odnoszenia poszczególnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od stopnia ich powiązania z przychodami. Stosując takie kryterium, koszty podatkowe dzieli się na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (do takich kosztów kwalifikują się wydatki m.in. na zakup towarów, a więc wydatki, o których mowa w treści pytania),
   
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są one uzasadnione, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością i służą w sposób pośredni uzyskaniu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 22 ust. 5 updof, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5a i 5b updof.

Także koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w pkt 1 lub 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 updof).

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem wypracowanym przez organy podatkowe i orzecznictwo sądowe, powołane przepisy podatkowe należy stosować także przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Stąd w przypadku stosowania uproszczeń na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału), podatnicy powinni skorygować koszty bilansowe o wartość towarów i materiałów, które nie zostały sprzedane.

Zaproponowane przez podatnika rozwiązanie, aby na potrzeby ustalenia miesięcznej zaliczki na podatek, koszt zakupu towarów korygowany był co miesiąc o wartość remanentu sporządzonego na koniec poprzedniego roku, nie jest właściwe, gdyż nie pozwala na ustalenie kosztów uzyskania przychodów za dany okres sprawozdawczy zgodnie z przepisami ustawy o PIT.