Odsetki od pożyczek/kredytów w kosztach podatkowych w 2018 r.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o PDOP, zmieniające dotychczasowe zasady uwzględniania przez podatników w kosztach uzyskania przychodów kosztów związanych z uzyskanymi pożyczkami i kredytami (kosztów finansowania dłużnego). Nowelizacja ta stanowi częściową implementację do polskiego porządku prawnego treści dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (tzw. dyrektywa ATAD).

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, koszty finansowania dłużnego, jakie podatnik może w roku podatkowym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są limitowane wysokością uzyskanego w tym samym roku wskaźnika EBITDA, określającego wartość zysku danego przedsiębiorstwa przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, po wyłączeniu wpływających na wysokość tego zysku odsetek oraz odpisów amortyzacyjnych.

Podatnik może w roku podatkowym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego (nadwyżkę poniesionych kosztów o charakterze odsetkowym nad uzyskanymi przychodami o charakterze odsetkowym) w wysokości nie wyższej niż 30% tego wskaźnika. Wskaźnik EBITDA został jednak w ustawie o PDOP nieco zmodyfikowany, gdyż zdefiniowano go w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych.

W konsekwencji limit nadwyżki kosztów o charakterze odsetkowym, jakie w danym roku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odpowiada 30% osiągniętego w roku podatkowym dochodu, pomniejszonego o uzyskane w roku podatkowym przychody o charakterze odsetkowym i powiększonego o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz powiększonego o zaliczone do tych kosztów w roku podatkowym koszty o charakterze odsetkowym.

Jeżeli jednak uzyskana w roku podatkowym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie będzie przekraczać kwoty 3.000.000 zł, to wówczas podatnik nie będzie zobowiązany stosować wyżej wskazanego ograniczenia i całość kosztów takiego finansowania dłużnego (kosztów o charakterze odsetkowym) będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać jednak należy, iż koszty finansowania dłużnego, wyłączone na podstawie tej regulacji z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, będą mogły być do tych kosztów zaliczone w następnych 5 latach podatkowych, z uwzględnieniem jednak wyżej wskazanych limitów (30% wskaźnika EBIDTA lub 3.000.000 zł).

Koszty o charakterze odsetkowym zostały przez ustawodawcę zdefiniowane szeroko. Zalicza się do nich wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów z podatnikiem niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, a w szczególności:

• odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
   
• opłaty, prowizje, premie,
   
• część odsetkową raty leasingowej,
   
• kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz
   
• koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podobnie szeroko rozumiane są także przychody o charakterze odsetkowym. Zalicza się do nich analogiczne do wyżej wskazanych przychody uzyskane przez podatnika, uwzględniane przy wyliczaniu jego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wyłączenia przedmiotowe i podmiotowe

Omawiana regulacja nie dotyczy jednak wszystkich ponoszonych przez podatników kosztów finansowania dłużnego. Nie są nią bowiem objęte koszty wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione będą określone w ustawie warunki. Przez "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" rozumie się projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Ponadto omawiana regulacja nie dotyczy przedsiębiorstw finansowych.

Stosowanie nowych regulacji do kosztów wynikających z pożyczek i kredytów uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Jednocześnie z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. zmian do treści art. 15c ustawy o PDOP ustawodawca uchylił obowiązujące dotychczas przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. W przypadku jednak pożyczek lub kredytów uzyskanych przez podatnika przed 1 stycznia 2018 r., do kosztów odsetkowych wynikających z takich umów zastosowanie znajdują przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ale nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Powstały wątpliwości, jak ww. przepisy przejściowe stosować w odniesieniu do pożyczek przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r.

Przypomnijmy, że przepisy dotyczące tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji zostały wcześniej znowelizowane z dniem 1 stycznia 2015 r. W art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (Dz. U. poz. 1328 ze zm.) zapisano, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W przesłanym do naszego Wydawnictwa piśmie z 11 grudnia 2017 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło:

"(...) W przypadku odsetek od pożyczek lub kredytów zaciągniętych przed 1 stycznia 2015 r. w dalszym ciągu stosuje się przepisy obwiązujące przed dniem 1 stycznia 2015 r., jednak nie dłużej niż do końca 2018 r.

W przypadku odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych w latach 2015-2017 w roku 2018 zastosowanie znajdą regulacje art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. Z uwagi na fakt, iż wymóg metody określonej w art. 15c (w brzmieniu dotychczasowym) jest możliwy w przypadku otrzymania pożyczki od podmiotu powiązanego faktycznie stosowanie "starej" metody (...) art. 15c w 2018 r. dotyczyć będzie podatników, którzy kontynuują rozliczanie odsetek tą metodą. Limitem czasowym stosowania tych przepisów jest również 31 grudnia 2018 r.

W konsekwencji wyłączenia z art. 15c, w brzmieniu nadanym ustawą z 27 października 2017 r., de facto nie obejmie kosztów odsetek od pożyczek udzielonych (faktycznie) przed 1 stycznia 2018 r., jeżeli na podstawie zasad obowiązujących dotychczas (wynikających z art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r.) odsetki te nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Takie wyłączenie na podstawie art. 15c w nowym brzmieniu może wówczas dotyczyć tylko odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych po 31 grudnia 2017 r.

Od 1 stycznia 2019 r. jedyną metodą stosowaną do ustalenia zakresu wyłączeń odsetek od pożyczek (kredytów) z kosztów uzyskania przychodów będzie metoda wynikająca z art. 15c ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (...)"