Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych

Obowiązek opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (zwane dalej także CFC) istnieje od 1 stycznia 2015 r. Ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmienione zostały art. 30f ustawy o PDOF i art. 24a ustawy o PDOP, które regulują opodatkowanie tych spółek.

Zasady kwalifikowania podmiotu jako spółki zagranicznej

Ustawą nowelizującą zmieniony został warunek dotyczący udziału podatnika w kapitale zagranicznej jednostki. Obecnie uwzględnia się udział, który podatnik posiada samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi (wcześniej uwzględniany był tylko udział podatnika). Jednocześnie podwyższono z 25% do 50% wysokość udziału podatnika w spółce zagranicznej stanowiący jeden z warunków kwalifikowania jej jako spółki zależnej. Zmiany te wprowadzono do art. 30f ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o PDOF oraz art. 24a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP.

W dodanym pkt 4 do art. 30f ust. 2 ustawy o PDOF i art. 24a ust. 2 ustawy o PDOP zdefiniowano pojęcie podmiotów powiązanych, które ma zastosowanie do przepisów o CFC.

Na gruncie ustawy o PIT podmiot powiązany oznacza:

a) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podatnik posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) małżonka podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia,

c) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podmiot wskazany w lit. b) posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Z kolei na gruncie ustawy o CIT podmiot powiązany oznacza:

a) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podatnik posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, posiadającą w podatniku co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

c) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podmiot wskazany w lit. b) posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Zasady kwalifikowania podmiotu jako CFC

W definicji zagranicznej spółki kontrolowanej zawartej w art. 30f ust. 3 ustawy o PDOF i art. 24a ust. 3 ustawy o PDOP zmieniony został pkt 3. W pierwszym z wymienionych w tym przepisie warunków (lit. a) podwyższono z 25% do 50% wysokość udziału podatnika posiadanego samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi (w kapitale, prawach głosu, zysku). Poza tym poszerzono katalog przychodów uzyskiwanych przez spółkę, które bierze się pod uwagę przy kwalifikowaniu jej jako zagranicznej spółki kontrolowanej, jednocześnie obniżono z 50% do 33% próg uzyskiwanych tego rodzaju przychodów (warunek określony w lit. b).

Zmianie uległ również trzeci warunek (wymieniony w lit. c) dotyczący poziomu opodatkowania w państwie siedziby CFC. Będzie on spełniony, jeżeli faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez spółkę będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby spółka ta była podatnikiem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium RP, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu. Przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Przy wyliczaniu tej różnicy nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej spółki kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej (dodany ust. 3a do art. 30f ustawy o PDOF i art. 24a ustawy o PDOP).

Ustalanie dochodu CFC uwzględnianego w podstawie opodatkowania podatnika krajowego

Zmieniony został ust. 5 pkt 1 i 2 w art. 30f ustawy o PDOF i ust. 4 pkt 1 i 2 w art. 24a ustawy o PDOP, w którym zdefiniowana jest podstawa opodatkowania. Zmiana dotyczy kwot odliczanych od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Obecnie odliczeniu podlegają:

1) uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymane od zagranicznej spółki kontrolowanej,

2) dochód z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Inne ważne zmiany w zakresie opodatkowania CFC

Uchylono ust. 19 w art. 30f ustawy o PDOF i ust. 17 w art. 24a ustawy o PDOP, na podstawie których opodatkowaniu nie podlegały:

• dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, której roczne przychody nie przekroczyły kwoty odpowiadającej 250.000 euro,
   
• dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, w którym podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów, jeżeli jej dochód nie przekraczał 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzenia rzeczywistej działalności w tym państwie.

Dokonano również zmian w ust. 15-16 w art. 30f ustawy o PDOF i ust. 13-14 w art. 24a ustawy o PDOP, których skutkiem jest nałożenie obowiązku ujmowania przez podatników w rejestrze zagranicznych spółek również zagranicznych spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG, o ile spółki te posiadają status zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF i art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

Ponadto zmieniono brzmienie ust. 18 w art. 30f ustawy o PDOF i ust. 16 w art. 24a ustawy o PDOP. Doprecyzowano, że przepisów art. 30f ust. 1, 15a i 16 ustawy o PDOF oraz art. 24a ust. 1, 13a i 14 ustawy o PDOP nie stosuje się do zagranicznej spółki kontrolowanej, podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub EOG, pod warunkiem, że prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Dodany ust. 20a do art. 30f ustawy o PDOF i ust. 18a do art. 24a ustawy o PDOP precyzuje pojęcie "istotności" rzeczywistej działalności gospodarczej. Z definicji zawartej w tych przepisach wynika, że przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem.