Zmiany w przepisach o podatkowej grupie kapitałowej

Ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. poz. 2175) dokonanych zostało szereg zmian dotyczących warunków tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych mających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz skutków podatkowych, jakie wiążą się z naruszeniem przez taką grupę tych warunków i utratą przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego. Część z tych zmian ma charakter redakcyjny i doprecyzowujący, jednak większość z nich w sposób istotny zmienia zasady obowiązujące do końca 2017 r. Poniżej przedstawiamy najważniejsze z tych zmian.

Niższe wymogi kapitałowe dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową

Od 1 stycznia 2018 r. przeciętny kapitał zakładowy, przypadający na każdą ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (dalej "PGK") powinien być nie niższy niż 500.000 zł. Przypomnijmy, iż do końca 2017 r. próg ten wynosił 1 mln zł. Jednocześnie, dotychczasowy wymóg posiadania przez spółkę dominującą 95% udziałów w kapitale zakładowym spółek zależnych został złagodzony. Od 1 stycznia 2018 r. wystarczającym jest posiadanie przez spółkę dominującą 75% udziałów w kapitale tych spółek.

Niższe wymogi odnoszące się do "dochodowości" osiąganej przez PGK

Zgodnie z obowiązującymi do końca 2017 r. przepisami ustawy o PDOP, zachowanie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego wymagała, aby grupa ta osiągała za każdy swój rok podatkowy "dochodowość" (procentowy udział dochodów w przychodach) w wysokości co najmniej 3%. Próg ten - z dniem 1 stycznia 2018 r. - uległ obniżeniu do 2%. Jednocześnie, w związku ze zmianą przepisów o PDOP dotyczącą sposobu określania przez podatników tego podatku dochodu z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów, od 1 stycznia 2018 r. doprecyzowane zostało, iż przy ustalaniu powyższego wskaźnika w PGK brana będzie pod uwagę zsumowana wartość osiągniętych przez spółki tworzące taką grupę przychodów oraz dochodów, uzyskanych ze wszystkich źródeł ich przychodów (ze źródła "zyski kapitałowe" oraz z pozostałych źródeł).

Zmiany dotyczące reprezentowania PGK

Istotnej zmianie ulegają zasady reprezentowania podatkowej grupy kapitałowej przed organami podatkowymi. Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2017 r., zgłoszenie do naczelnika urzędu skarbowego umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej celem jej rejestracji oraz obowiązki w zakresie obliczenia i zapłaty podatku dochodowego należnego od grupy spoczywały na spółce wskazanej w takiej umowie. Mogła to być zarówno spółka dominująca, jak i spółka zależna wchodząca - zgodnie z umową o utworzeniu PGK - w skład takiej grupy. Spółka ta obowiązana była także do informowania naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na jej siedzibę o zmianach treści tej umowy oraz o zmianach w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Od 1 stycznia 2018 r. takie zgłoszenie do naczelnika urzędu skarbowego umowy o utworzeniu PGK oraz obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego, w tym zaliczek na ten podatek, spoczywa na spółce dominującej. Organ podatkowy właściwy według siedziby spółki dominującej jest także organem właściwym dla całej PGK. Spółki tworzące PGK do tego właśnie organu zobowiązane będą składać w formie elektronicznej swoje sprawozdania finansowe, za lata podatkowe, w których spółki te wchodzić będą w skład takiej grupy.

Zmiany dotyczące struktury organizacyjnej grupy kapitałowej

Obowiązujące do końca 2017 r. przepisy o PGK przewidywały, iż po zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu skarbowego umowy o utworzeniu PGK, umowa ta nie mogła być rozszerzona na inne spółki. Zgodnie ze zmienionymi od 1 stycznia 2018 r. zasadami, po rejestracji umowy liczba spółek tworzących podatkową grupę kapitałową umową tą objętych nie będzie mogła być także pomniejszona, z wyjątkiem sytuacji przejęcia spółki wchodzącej w skład PGK przez inną spółkę z tej grupy.

Wskazać także należy, iż od 1 stycznia 2018 r. spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu według jej siedziby:

1) zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową,

2) zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego

- w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Ceny transferowe oraz podatkowe dokumentowanie transakcji i innych zdarzeń przez spółki wchodzące w skład PGK

Od 1 stycznia 2018 r. istotnej zmianie ulegają zasady dotyczące stosowania przepisów o cenach transferowych w stosunku do spółek wchodzących w skład podatkowych grup kapitałowych. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż do świadczeń realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będą mogły znaleźć zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o PDOP, co oznacza, iż organy podatkowe - na podstawie tego przepisu - będą mogły dokonywać podatkowej wyceny tych świadczeń i korygować przychody, koszty oraz dochody poszczególnych spółek wchodzących w skład takiej grupy, wynikające z transakcji oraz innych zdarzeń realizowanych pomiędzy tymi spółkami. Taka korekta może mieć szczególnie istotne znaczenie wówczas, kiedy PGK utraci status podatnika podatku dochodowego i w konsekwencji każda ze spółek wchodzących w skład takiej grupy zobowiązana będzie do indywidualnego określenia wysokości swojego zobowiązania podatkowego za okres, kiedy wchodziła w jej skład (piszemy o tym dalej).

Jednocześnie, w przepisach o dokumentowaniu cen transferowych (art. 9a ustawy o PDOP), ustawodawca wprowadził zapisy, zgodnie z którymi, określone w tych przepisach obowiązki dokumentacyjne będą znajdowały zastosowanie do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a powiązanymi z nimi podmiotami niewchodzącymi w skład tej grupy. Pośrednio zapis ten wskazuje zatem, iż takie obowiązki dokumentacyjne określone treścią art. 9a ustawy o PDOP nie będą znajdowały zastosowania do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK.

Darowizny przekazywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK

Do końca 2017 r. przekazywanie darowizn pomiędzy spółkami tworzącymi PGK było podatkowo neutralne. Wartość takiej darowizny spółka obdarowana zaliczała bowiem do swoich podatkowych przychodów (jako wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw lub innych świadczeń), lecz jednocześnie o wartość tę darczyńca mógł powiększyć swoje koszty uzyskania przychodów, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP. W konsekwencji, przy określaniu dochodu osiągniętego przez PGK, którym jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, wartości te wzajemnie się neutralizowały, gdyż dochód jednej ze spółek - o wartość takiej darowizny - ulegał powiększeniu, przy jednoczesnym zmniejszeniu o tę samą wartość dochodu drugiej ze spółek.

Od 1 stycznia 2018 r. treść art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP uległa zmianie, w następstwie której spółka będąca darczyńcą nie może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartości darowizny przekazanej innej spółce wchodzącej w skład tej grupy.

Utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego

W przepisach ustawy o PDOP dotyczących podatkowych grup kapitałowych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., brak było szczegółowych, całościowych regulacji dotyczących skutków, jakie wiązały się z utratą przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego. Tym niemniej wskazać należy, iż do końca 2017 r. utrata przez PGK takiego statusu nie wiązała się z koniecznością dokonywania - ani przez PGK ani przez spółki tworzące taką grupę - korekty ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, za okres funkcjonowania takiej grupy. Od 1 stycznia 2018 r. sytuacja ta uległa daleko idącym zmianom.

Przypomnijmy, iż umowa o utworzeniu PGK wskazywać musi okres na jaki zostaje ona zawarta i okres ten nie może być krótszy niż 3 lata. Umowa taka może zatem być zawarta na okres przekraczający trzy lata, a ponadto, okres funkcjonowania PGK może zostać przedłużony na kolejne lata poprzez zawarcie przez spółki tworzące PGK nowej umowy i jej zarejestrowanie przez naczelnika urzędu skarbowego.

W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu PGK wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, to wówczas dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian będzie dniem, w którym następuje utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego oraz koniec jej roku podatkowego. W następstwie takiej utraty przez PGK statusu podatnika:

• spółki uprzednio tworzące PGK zobowiązane będą w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez PGK statusu podatnika rozliczyć zgodnie z ogólnymi zasadami należny od ich dochodu podatek dochodowy przyjmując założenie, że podatkowa grupa kapitałowa nie istniała,
   
• jeżeli PGK funkcjonowałaby krócej niż trzy pełne lata podatkowe, to rozliczenie takie obejmować będzie cały okres jej funkcjonowania,
   
• jeżeli PGK funkcjonowałaby dłużej niż trzy pełne lata podatkowe, rozliczenie takie znajdować będzie zastosowanie do ostatnich trzech lat funkcjonowania PGK,
   
• w przypadku, gdyby okres funkcjonowania PGK uległ wcześniej przedłużeniu w drodze zawarcia przez spółki kolejnej umowy, to wówczas rozliczenie to znajdować będzie zastosowanie wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

W przypadku, kiedy utrata przez PGK statusu podatnika spowodowana byłaby nieosiągnięciem przez grupę na koniec jej roku podatkowego wskaźnika "dochodowości" (procentowego udziału dochodów w przychodach) wynoszącego od 1 stycznia 2018 r. - 2% PGK traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek.

Niestety nowe przepisy wprost nie precyzują, czy w takiej sytuacji - nieosiągnięcia wyżej wskazanego wskaźnika dochodowości - spółki tworzące PGK będą zobowiązane do dokonywania omówionej wyżej korekty dochodu i podatku za poprzednie lata podatkowe. Jednakże z uzasadnienia do ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r. wynika, iż korekt takich nie będą zobowiązane dokonywać. Czytamy w nim mianowicie: "(...) projekt wprowadza rozwiązanie, zgodnie z którym - w przypadku naruszenia przez PGK warunków jej funkcjonowania (poza warunkiem dotyczącym dochodowości) - spółki tworzące uprzednio PGK będą musiały rozliczyć do maksymalnie 3 lat (swój dochód i podatek dochodowy - przyp. red.), tak jakby PGK w tym czasie nie istniała."

Przepisy przejściowe - zakres stosowania nowych regulacji do podatkowych grup kapitałowych utworzonych przed dniem 1 stycznia 2018 r.

W przepisach art. 5 ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r. wskazane zostały zasady stosowania nowych regulacji, w przypadku tych PGK, które utworzone zostały przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Wynika z nich, iż generalnie nowe przepisy znajdują zastosowanie również w stosunku do PGK utworzonych przed dniem 1 stycznia 2018 r. Od tej reguły ustawodawca poczynił jednak dwa wyjątki. Pierwszy z nich dotyczy skutków utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego, zaś drugi - zasad reprezentacji PGK.

Jeżeli utworzona przed dniem 1 stycznia 2018 r. PGK utraci po dniu 31 grudnia 2017 r. status podatnika podatku dochodowego, to wówczas wcześniej omówione skutki utraty tego statusu, w postaci obowiązku wstecznej korekty zobowiązań podatkowych przez spółki tworzące uprzednio taką grupę, nie będą znajdowały zastosowania do okresu poprzedzającego dzień wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r. (dzień 1 stycznia 2018 r.).

W przypadku gdy umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej zawarta została przed dniem 1 stycznia 2018 r., to wówczas obowiązki jakie - zgodnie z nowymi przepisami - spoczywają na spółce dominującej, nadal wykonywać będzie spółka wskazana w umowie o utworzeniu PGK jako spółka reprezentująca tę grupę.

Inne zmiany ustawy o PDOP dotyczące podatkowych grup kapitałowych

Poza zmianami w już istniejących przepisach ustawy o PDOP, ustawodawca przywołaną ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r., wprowadził do tej ustawy szereg nowych rozwiązań i regulacji, odnoszących się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w tym do podatkowych grup kapitałowych. Z uwagi na to, iż regulacje te omawiamy odrębnie, poniżej jedynie przywołujemy te z nowych przepisów ustawy o PDOP, które od 1 stycznia 2018 r. wprost adresowane są do PGK:

• określanie przez PGK dochodu z uwzględnieniem podziału na źródła dochodów (art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP),
   
• obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 11, 15 i 19 ustawy o PDOP),
   
• obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów związanych z niektórymi usługami uzyskanymi od podmiotów powiązanych (art. 15e ust. 3, 13 i 14 ustawy o PDOP),
   
• wyłączenie w określonym przypadku z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia udziałów lub akcji innej spółki (art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP),
   
• określanie wysokości tzw. minimalnego podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności niektórych nieruchomości (art. 24c ustawy o PDOP).