VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika

Jak już wcześniej wspomniano, zasadą jest, że podatnicy mogą odliczać VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Jednak niektórzy podatnicy nabywają towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Powstaje wówczas wątpliwość jak w takiej sytuacji rozliczyć VAT.

Przed 2016 r. w ustawie o VAT nie było szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do sposobu ustalania kwoty VAT podlegającej odliczeniu w sytuacji, gdy wydatek związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i pozostającymi poza regulacjami ustawy o VAT. NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, uznał, że jeżeli wydatki służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i pozostającym poza regulacjami ustawy o VAT, nie stosuje się odliczenia proporcjonalnego, lecz odliczenie pełne. Po tej uchwale początkowo organy podatkowe zezwalały na odliczanie całego VAT od wydatków związanych z ww. czynnościami. Po pewnym czasie zmieniły jednak zdanie i nakazywały "wydzielać", jaka część wydatku dotyczy czynności opodatkowanych, a jaka niepodlegających opodatkowaniu i tylko od tej pierwszej części pozwalały odliczać VAT.

Od 1 stycznia 2016 r. nie ma już wątpliwości, że w omawianej sytuacji stosuje się ograniczone odliczenie. Z tym dniem weszły bowiem w życie regulacje, zgodnie z którymi przy odliczaniu VAT od wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i pozostającymi poza VAT, należy stosować tzw. prewspółczynnik. Jego stosowanie ma umożliwić odliczenie VAT wyłącznie od tej części wydatku, która dotyczy czynności opodatkowanych.

Ustawodawca w przepisach o VAT nie wskazał wprost, w jaki sposób ustalić prewspółczynnik. Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien on jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powinien zatem w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

1) zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa, podatnik może wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Trzeba pamiętać, że przy ustalaniu prewspółczynnika należy przyjmować dane za poprzedni rok podatkowy. Współczynnik ten należy zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast jeżeli podatnik będzie rozpoczynał w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i innej działalności, do obliczenia prewspółczynnika powinien przyjąć dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten sposób ustalenia mogą stosować także podatnicy, którzy uznają, że w odniesieniu do wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Kwestie te reguluje art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT.

Wskazać należy, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) określa sposób ustalania prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe i państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne oraz instytuty badawcze.

Ujednolicone przepisy prawne dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

W przypadku gdy podatnik uzna, że ustalenie prewspółczynnika na podstawie przepisów ww. rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Mówi o tym art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Korekta roczna dokonywana jest przy odpowiednim zastosowaniu zasad wskazanych w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, czyli tak jak w przypadku odliczania proporcjonalnego przy działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT.

W świetle powyższego podatnicy wykonujący czynności opodatkowane i nieopodatkowane, którzy do odliczania VAT stosują tzw. prewspółczynnik, po zakończeniu roku podatkowego są zobowiązani do dokonania korekty odliczonego VAT. Korekta ta jest dokonywana na zasadach podobnych, jakie obowiązują przy korekcie dokonywanej przez podatników wykonujących czynności opodatkowane i zwolnione z VAT.

Dokonując korekty VAT po zakończeniu roku podatkowego podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Pozwala na to art. 90c ust. 3 ustawy o VAT.