Powstanie zagranicznego zakładu

Ogólna definicja zakładu

Zagraniczny zakład to - stosownie do art. 5a pkt 22 updof - stała placówka, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa. Zakład to również plac budowy, budowa, montaż lub instalacje, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Zakład oznacza też osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Jednocześnie z powołanego przepisu wynika, że te regulacje należy stosować z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. Oznacza to, że pierwszeństwo mają definicje zakładu określone w postanowieniach poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wobec tego w praktyce kwestię istnienia zakładu w danym kraju rozważa się na podstawie analizy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między krajem położenia zakładu a krajem spółki macierzystej (zazwyczaj jest to art. 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Umowy mogą modyfikować definicję

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono w komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki:

• istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
   
• taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,
   
• prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn., że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona.

Placówką może być miejsce na targu lub stanowisko w składzie celnym. Ponadto placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorcy.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądzają, jaki okres czasu wpływa na uznanie placówki za mającą stały charakter. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że o stałym charakterze przesądza zamiar wielokrotnego wykorzystywania takiej placówki do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.

Bez znaczenia jest przy tym tytuł prawny, jakim dysponuje przedsiębiorstwo w odniesieniu do placówki. Może to być własność, współwłasność, najem, itd. Zakład mógłby istnieć, nawet gdyby przedsiębiorstwo zajmowało nielegalnie pewne pomieszczenie, w którym prowadziłoby działalność (zob. komentarz OECD, str. 116).

Ponadto dla powstania zakładu konieczne jest, by przedsiębiorstwo prowadziło całość lub część swojej działalności poprzez tę placówkę. Jeżeli bowiem nie byłaby prowadzona żadna działalność poprzez taką placówkę, trudno byłoby mówić o uzyskiwaniu dzięki niej dochodów przez przedsiębiorstwo. Działalność takiej placówki może być jednak ograniczona w stosunku do działalności całego przedsiębiorstwa.

Zakładem może być w szczególności:

• miejsce zarządu,
   
• filia,
   
• biuro,
   
• zakład fabryczny,
   
• warsztat,
   
• kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Wskazane miejsca będą traktowane jako zakłady tylko wtedy, gdy takie placówki będą odpowiadać wymienionym wcześniej cechom zakładu (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności za pośrednictwem tej placówki).

Plac budowy zagranicznym zakładem

Za "zakład" uznaje się również: plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne, pod warunkiem jednak, że obiekt lub prace trwają przez czas dłuższy niż określony w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W większości zawartych przez Polskę umów okres ten wynosi 12 miesięcy. Nie jest wymagane przy tym, aby spełnione były również pozostałe warunki wymienione w ogólnej definicji zagranicznego zakładu.

W tym przypadku o powstaniu zakładu rozstrzyga kryterium czasowe. Każdorazowo trzeba więc wyznaczyć moment rozpoczęcia i zakończenia budowy lub innych wymienionych w umowie prac. Przykładowo plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonywane w państwie, w którym ma być prowadzona budowa, np. założenie biura nadzoru, ogrodzenie działki, gromadzenie materiału. Zakończenie budowy nastąpi natomiast, gdy wystąpią okoliczności przewidziane w przepisach obowiązujących w państwie, gdzie ta budowa jest realizowana, np. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, zgłoszenie zakończenia budowy do właściwego organu administracji. Również ostateczne przerwanie prac, np. w wyniku zerwania kontraktu, oznacza - do celów podatkowych - zakończenie budowy.

Sezonowe lub inne przerwy w pracach budowlanych lub montażowych nie przerywają biegu okresu przyjętego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do czasu trwania budowy należy wliczyć czas przestoju spowodowany np. warunkami atmosferycznymi lub decyzją administracyjną.

Czas spędzony na budowie przez podwykonawcę należy przypisać wykonawcy generalnemu. Przy czym również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace na placu budowy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jeżeli niezależnie od siebie prowadzonych jest kilka budów, wówczas przekroczenie okresu przewidzianego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się osobno do każdej z budów.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, do której stosuje się kryterium czasowe (najczęściej 12 miesięcy), nawet jeżeli podstawą prowadzonych na tym placu prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że plac ten stanowi całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac ten stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób, np. budowa szeregu domów (zob. komentarz OECD, str. 124).

Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego przez przedsiębiorcę na innych placach budowy, które nie mają z obecnym żadnego związku.

Przedstawiciel zależny lub niezależny

Oprócz ogólnych zasad określających kiedy działalność przedsiębiorstwa wykonywana na terytorium drugiego państwa uznawana jest za zakład, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują też szczególną formę istnienia zakładu w postaci przedstawiciela zależnego. Takim przedstawicielem może być osoba fizyczna lub prawna, która posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa, działa poza terytorium kraju, gdzie ma siedzibę jej mocodawca. W takim przypadku, mimo że przedsiębiorstwo nie posiada w tym drugim państwie stałej placówki, uważa się, iż posiada tam zakład, chyba, że działalność tej osoby ogranicza się do czynności przygotowawczej lub pomocniczej.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają również definicję przedstawiciela niezależnego, którego działalność nie jest uznawana za zakład obcego podmiotu. Przedstawicielem tym jest osoba, która działa na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego w ramach swojej zwykłej działalności, zachowując przy tym swoją niezależność pod względem ekonomicznym, jak i prawnym.

Przykładowo art. 5 ust. 6 powołanej umowy z Niemcami stanowi, iż nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Działalność pomocnicza

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają też katalog placówek niestanowiących zakładu. Przykładowo w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.