Niedobory i nadwyżki towarów a koszty i przychody podatkowe

Ujęcie w kosztach uzyskania przychodów niedoborów towarów

W ustawach o podatku dochodowym nie określono, w jaki sposób podatnicy prowadzący księgi rachunkowe powinni rozliczać niedobory towarów czy innych składników majątku obrotowego, stwierdzone w trakcie inwentaryzacji. Niedobory towarów nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie odpowiednio art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF (pomijamy tu wyroby akcyzowe). Nie oznacza to jednak automatycznie, że ich wartość stanowi koszty podatkowe.

W praktyce ugruntował się pogląd, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wartość niedoborów niezawinionych. Z kolei niedobory zawinione nie są kosztem podatkowym.

Niedobór niezawiniony to taka strata w środkach obrotowych, która powstała w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei niedobór zawiniony to taka strata w środkach obrotowych, która powstała z winy podatnika, jego niedbalstwa, niedochowania należytej staranności w celu uniknięcia straty, braku racjonalnego działania.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, biorąc pod uwagę:

• całokształt prowadzonej przez podatnika działalności,
   
• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
   
• formy udokumentowania straty,
   
• podjęte przez podatnika działania zabezpieczające.

Udokumentowanie niedoboru

Wartość niedoboru niezawinionego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że strata składnika majątku zostanie odpowiednio udokumentowana. Nie wystarczy sam protokół inwentaryzacyjny, aby wartość niezawinionego niedoboru została uznana za koszt podatkowy. Konieczne jest również przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstania niedoborów i sporządzenie na tę okoliczność dokumentu (np. notatki).

Moment ujęcia niedoborów w kosztach podatkowych

Odnośnie momentu, w którym wartość niedoborów niezawinionych może zostać uznana za koszt podatkowy, przyjmuje się reguły stosowane przy potrącalności kosztów pośrednich (wprawdzie wartość towarów handlowych ujmowana jest w kosztach podatkowych jako koszty bezpośrednie, z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży tych towarów, jednak stwierdzenie ich niedoboru powoduje brak możliwości przyjęcia tej zasady). Wartość tego niedoboru będzie zatem stanowiła koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który zostanie ona ujęta w księgach rachunkowych (zaksięgowana) - por. art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22 ust. 5d ustawy o PDOF. W praktyce oznacza to, że niedobory niezawinione będą stanowiły koszty podatkowe na ostatni dzień tego roku podatkowego (obrotowego), którego inwentaryzacja dotyczy.

Nadwyżka towarów a przychód podatkowy

Jeśli na skutek przeprowadzonej inwentaryzacji okaże się, że na stanie magazynu jest więcej towarów niż to wynika z ewidencji księgowej, wówczas powstała nadwyżka traktowana jest jak przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF. W praktyce przyjmuje się bowiem, że towary stanowiące tę nadwyżkę zostały przez podatnika otrzymane nieodpłatnie. Tak uznają zarówno organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-608/16-1/SK), jak i sądy administracyjne (np. NSA w wyroku z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11).

Przypomnijmy, że dla celów podatkowych wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (por. art. 12 ust. 5 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 11 ust. 2 ustawy o PDOF).

Kompensata nadwyżek z niedoborami

Do kwestii kompensowania nadwyżek z niedoborami inwentaryzacyjnymi, dla celów podatku dochodowego, odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-529/16-1/SK. W przedmiotowej sprawie, ze względu na znaczną liczbę asortymentu oraz występowanie towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach, w trakcie inwentaryzacji występowały niedobory i nadwyżki wynikające z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do kartotek magazynowych lub pomyłkami przy wydawaniu towarów. Odnosząc się do możliwości kompensowania ww. nadwyżek z niedoborami, organ podatkowy stwierdził:

"(...) skoro Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary o różnorakiej wielkości, glazurowatości, masy, składu surowcowego, głębokości mrożenia, gramatury, czy zawartości głównego produktu w towarze i przyjmowane na magazyn towary są indeksowane, to nie jest możliwe kompensowanie wartości nadwyżek i niedoborów różnych indeksów (towarów).

Ujawnione niedobory na wartości i nadwyżki na wartości poszczególnych indeksów Spółka winna ewidencjonować w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych indeksów (towarów) i nie będą one podlegały wzajemnej kompensacie. Każda z nadwyżek towarów stanowić będzie przychód podatkowy Spółki (...), a każdy z niedoborów (o ile będzie niezawiniony) będzie odrębnie kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu (...)."

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-39/16-4/AO:

"(...) Jak wskazała Spółka w przedmiotowej sprawie, każdy rodzaj nabywanego towaru o określonej grubości lub wymiarach wykonany z określonego gatunku stali stanowi dla niej odrębny indeks, zatem nie jest możliwe kompensowanie wartości nadwyżek i niedoborów różnych indeksów (towarów). (...)"

W przywołanych interpretacjach organy podatkowe uznały za nieprawidłowe kompensowanie nadwyżek z niedoborami towarów o różnych indeksach. Uważamy, że o możliwości przedmiotowej kompensaty nie powinien decydować sam fakt, iż niedobory niezawinione i nadwyżki dotyczą towarów mających różne indeksy, ale m.in. to - jak pisaliśmy we wcześniejszej części tego artykułu - czy zostały one stwierdzone w towarach o podobnym asortymencie, czy o podobnym wyglądzie.

Jeśli jednostka dokona kompensaty niedoborów niezawinionych z nadwyżkami towarów o podobnym asortymencie czy o podobnym wyglądzie, to naszym zdaniem, taka kompensata będzie mogła zostać dokonana także dla celów podatkowych. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczy wówczas wartość niedoborów niezawinionych, które nie zostały skompensowane, natomiast przychodem podatkowym będzie wartość nieskompensowanych nadwyżek. Zaznaczamy, że takie rozwiązanie może zostać zakwestionowane przez organ podatkowy.