Ustalenie dochodu podatkowego na podstawie ksiąg rachunkowych

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (zgodnie z odrębnymi przepisami) w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie ksiąg rachunkowych musi być możliwe ustalenie m.in.:

• przychodów (w tym niestanowiących przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP),
   
• kosztów uzyskania przychodów (w tym wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z powodu braku ich związku z przychodami lub wyłączonych z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy),
   
• dochodów wolnych od podatku (strat na źródłach wolnych od podatku) - art. 17 ww. ustawy,
   
• przychodów ze źródeł, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o PDOP - art. 2 ust. 1 ww. ustawy, itd.

W celu umożliwienia ustalenia dochodu podatkowego, jednostki powinny prowadzić odpowiednią ewidencję analityczną. Często bowiem jest tak, że dla celów bilansowych dany wydatek jest kosztem, a podatkowo nie stanowi kosztu i odwrotnie. Podobnie bywa w przypadku przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania na podstawie wyniku finansowego brutto, podatnicy muszą zatem dokonać wielu korekt pozabilansowych, odpowiednio podwyższając lub obniżając ww. wynik.

1) Podwyższenie wyniku finansowego może nastąpić np. o:

• zarachowane w księgach koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (np.: koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, kary umowne i odszkodowania związane z wadami towarów/robót/usług, koszty reprezentacji, koszty powypadkowych remontów samochodów, jeżeli nie były one objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, odpisy amortyzacyjne wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, różnice kursowe z wyceny bilansowej w jednostkach, które ustalają te różnice według przepisów podatkowych, utworzone rezerwy, naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów, niewypłacone wynagrodzenia osób, z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne, itd.),
   
• przychody podatkowe, które dla celów bilansowych nie są uznawane za przychody (np. przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia kredytu),
   
• przychody podatkowe bieżącego okresu, które bilansowo zostały zarachowane w poprzednich okresach (np. otrzymane odsetki od należności od kontrahentów).

2) Obniżenie wyniku finansowego może nastąpić np. o:

• zarachowane przychody, niebędące przychodami podatkowymi (np. zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów),
   
• zaksięgowane w poprzednich okresach koszty, które dla celów podatkowych stały się kosztami w danym roku (np. zapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów, wypłacone wynagrodzenia dla osób, z którymi zostały zawarte umowy zlecenia, itd.).

Ustalając dochód podatkowy na podstawie wyniku finansowego brutto należy uwzględnić również rozbieżności między podatkowym i bilansowym rozliczeniem dotacji otrzymanej np. na zakup środka trwałego. Przypomnijmy, że dla celów podatkowych dotacje otrzymane m.in. na pokrycie lub zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych (od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) są wolne od podatku dochodowego. Równocześnie odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takich środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP). Tymczasem, na gruncie przepisów bilansowych, dotacje takie odnoszone są na rozliczenia międzyokresowe przychodów (jeśli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów/funduszy własnych). Kwota otrzymanej dotacji zwiększa stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z dotacji (art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów bilansowych.