Opodatkowanie odprawy otrzymanej przez pracownika w ramach programu dobrowolnych odejść

Z uzasadnienia

"Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy (...) skarżącej przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w sytuacji wypłacenia skarżącej świadczeń określonych jako dobrowolnego odszkodowania i odprawy ustawowej, na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. w związku ze skorzystaniem z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem (...) umowy o pracę. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że rozwiązanie stosunku pracy w rozpatrywanej sprawie było skutkiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Porozumienie oparte na Programie Dobrowolnych Odejść było z kolei wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

(...) zauważyć należy, że istotne w tej sprawie było to, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo uznał, że wypłacone skarżącej świadczenia nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. (...)

Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to również treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem »odszkodowania« z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia »odszkodowania«, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano powyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro zatem przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., czego żadna ze stron w niniejszej sprawie nie kwestionuje, a sporne świadczenia zostały wypłacone na podstawie Programu i Regulaminu Dobrowolnych Odejść w P., to nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z racji wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. (...)

W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby wyższe świadczenia, ale co istotne owe świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 1920/16, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że odejście z pracy było dla niej koniecznością, a nie świadomym wyborem oraz, że poniosła szkodę finansową, Sąd zauważa, że nie może przy rozstrzyganiu sporu prawnopodatkowego kierować się subiektywnym stanowiskiem podatnika. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że zamiarem prawodawcy wprowadzającego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odprawy, jako formy szeroko rozumianego odszkodowania, bądź zadośćuczynienia wypłacanego na podstawie przepisów prawa pracy. Gdyby tak rzeczywiście było ustawodawca nie zawarłby w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. wspomnianego wcześniej wyłączenia odpraw, czyli jednoznacznego wskazania ich jako nieobjętych analizowanym zwolnieniem".

(wyrok NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2728/16)