Diety przedsiębiorcy dojeżdżającego do kontrahenta

Z uzasadnienia

"Wysokość kosztów, jakie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z tytułu podróży służbowych, ograniczona została w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. co do wysokości. Przepis ten stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z przepisu tego wynika zatem, że co do zasady koszty podróży służbowych, ponoszone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą bądź osoby z nimi współpracujące stanowią koszty uzyskania przychodu. Nie są one jednakże zaliczone do tych kosztów na podstawie dowodów ich poniesienia i w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, a jedynie do wysokości zryczałtowanej, określonej przez właściwego ministra dla diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych.

Ustawodawca odesłał bowiem do regulacji dotyczących pracowników jedynie w ograniczonym zakresie, o czym świadczy użycie zwrotów »w części przekraczającej wysokość« i »określoną w odrębnych przepisach«. Te odrębne przepisy to Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013.167). W § 6 powołanego Rozporządzenia zawarto definicję miejscowości rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej. Miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.

W przepisach tych nie definiuje się pojęcia podróży służbowej. Brak jest także podstaw do odwołania się - dla dokonania wykładni użytego w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. - wprost do definicji podróży służbowej, zawartej w art. 77⁵ Kodeksu pracy. Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 889/08 (dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przepisie tym mówi się bowiem o wykonywaniu na polecenie pracodawcy polecenia służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Nie przystaje to do sytuacji przedsiębiorcy, który w czasie podróży służbowej nie wykonuje polecenia służbowego, nie ma też wyznaczonego w umowie o pracę stałego miejsca pracy. Zgodzić się zatem należy z poglądem, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że podróżą służbową przedsiębiorcy będzie każdorazowo wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza miejscowością, w której mieści się stałe miejsce jej wykonywania (siedziba). Art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stanowi zatem wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust. 1 tej ustawy wyłącznie w zakresie wysokości kosztów podróży służbowej przedsiębiorcy, a nie-w zakresie pojęcia podróży służbowej. Pogląd taki można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (poza wyrokiem powołanym wyżej można przykładowo wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007, sygn. akt II FSK 942/06, z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1619/06, z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 732/06, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 547/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednolita linia prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodowała także wydanie przez Ministra Finansów w dniu 15 lutego 2010 r. interpretacji ogólnej nr DD2/033/259/PMN/09/1113, zgodnie z którą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych mają także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych poza miejscowością, w której mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W powołanym przez Organ odwoławczy orzeczeniu NSA wskazał, że na tle regulacji zawartych w art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405 i 1722/07, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13). A zatem powołany w odpowiedzi na skargę wyrok nie dotyczył problematyki diet.

W świetle powyższych rozważań Sąd podzielił zarzuty skarżącego zawarte w skardze: w zakresie nieprawidłowego określenia przez Organ miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i odnośnie braku przesłanek faktycznych i prawnych pozwalających na wyliczenie czasu podróży służbowych. Miejscem siedziby i miejscem wykonywania działalności gospodarczej w 2015 roku był (...) L.. A nie jak przyjął Organ, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest O.. W rzeczywistości O. był głównym miejscem świadczenia usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Te usługi skarżący również świadczył poza O.. W konsekwencji Organ odwoławczy wadliwie przyjął, że strona bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych do O.. A zatem wszystkie wyjazdy poza miejsce siedziby, które było jednocześnie miejscem wykonywania działalności gospodarczej, a które były związane z obsługą prawną na rzecz kancelarii prawnych, są podróżami służbowymi. Nie pozostaje w sprzeczności z tym twierdzeniem ustalenie organu, że w ciągu 2015 roku skarżący wielokrotnie wyjeżdżał poza O.. Wyjazdy potwierdzone fakturami wykazały tylko to, że skarżący świadczył usługi nie tylko na rzecz B. (...) w O., w siedzibie tej kancelarii w O.. Skarżący wykonywał również usługi prawne w terenie, poza O.. W każdym przypadku były one wykonywane poza miejscem siedziby i miejscem wykonywania działalności gospodarczej w 2015 roku. Realizacja umowy z B. (...), polegała na zastępstwie procesowym, sporządzaniu pism i opinii prawnych, kontaktach z klientami. Wymagała ona obecności skarżącego w siedzibie Kancelarii w O.".

(wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 284/17 - orzeczenie nieprawomocne)