Zapłata na rzecz wierzyciela określonych kwot w związku z przekształceniem długu

Z uzasadnienia

"Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiotem zawieranych umów jest odpłatne zwolnienie dłużnika z części jego długu (zobowiązania) wobec wierzyciela, a obowiązek zapłaty dodatniej kwoty przepływów trwa do momentu aż łączna kwota wpłat z tego tytułu będzie równa wartości zobowiązania, z którego został zwolniony dłużnik (Spółka) w umowie.

Pytanie Spółki dotyczyło możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przyszłych płatności dodatnich kwot przepływów pieniężnych dokonanych na rzecz wierzycieli. Organ wydając interpretację trafnie odniósł się tu także do kwestii istnienia przychodu, bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym uzyskanie dochodu może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów). Między innymi we wskazanym przez organ przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Umorzenie zobowiązań niewątpliwie prowadzi do zmniejszenia pasywów podatnika, co w rozumieniu ww. przepisu stanowi korzyść majątkową. Kryterium owej korzyści powinno być brane pod uwagę przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem dochodowym pasywów podatnika (długów, zobowiązań).

W warunkach niniejszej sprawy prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone przez organ, bowiem brak podstaw prawnych do opodatkowania zobowiązania strony skarżącej. Nowacja doprowadziła do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że strona skarżąca zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązań handlowych została dłużnikiem z tytułu umów o odpłatne zwolnienie z długu wraz ze zobowiązaniem do zapłaty dodatniej kwoty przepływów, która trwa do momentu aż łączna kwota wpłat z tego tytułu będzie równa wartości zobowiązania, z którego została zwolniona Spółka. (...)

Konfrontując treść art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z innymi przepisami tej ustawy, przy uwzględnieniu jej celu oraz potocznego znaczenia pojęcia »umorzenie zobowiązań«, przyjąć należy, iż zgodnie z ww. interpretowanym przepisem, przychodem jest umorzenie każdego zobowiązania, które to umorzenie skutkuje w efekcie finalnym uwolnieniem się podatnika od ciążącego na nim zobowiązania, co w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowi korzyść polegającą na zmniejszeniu pasywów. O powstaniu przychodu nie może więc decydować użycie w danym przepisie terminu »umorzenie zobowiązań«, lecz konieczne jest wystąpienie przedmiotu opodatkowania postrzeganego w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest przychodem, zobowiązanie lub jego spłata. W żadnym razie z przychodem nie zostało zrównane mocą art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie, lecz uwolnienie się od zobowiązania w drodze umorzenia, czyli rezygnacji z niego przez wierzyciela.

Fundamentalną zasadą wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a nie zobowiązanie. Ujęcie przez stronę skarżącą w księgach rachunkowych przychodów z tytułu odpłatnego zwolnienia z długu skutkowało ustaleniem przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, poprzez skonstruowanie normy przepisu prawa podatkowego na podstawie treści przepisu prawa cywilnego oraz umowy i doprowadziło do wyniku sprzecznego z istotą podatku dochodowego, bowiem odnowienie zobowiązania nie wywołało skutku w postaci uzyskania przez stronę skarżącą przychodu z działalności gospodarczej ze względów wskazanych wyżej.

Konsekwencją powyższego jest prawidłowość stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów, że skoro nie można mówić w niniejszej sprawie o powstaniu przychodu do opodatkowania, to płatności, o których mowa we wniosku, tj. »dodatnie kwoty przepływów pieniężnych« jako niemające związku z przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. To strona skarżąca zawarła umowę o treści i na zasadach przywołanych we wniosku o interpretację i organ prawidłowo uznał, że należy odnieść zawartą umowę nowacji (sama strona tak ją nazywa) do norm i przepisów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wskazano wyżej na gruncie prawa podatkowego umowa odnowienia powoduje tylko powstanie innego zobowiązania w miejsce poprzedniego i nie jest to zdarzenie gospodarcze powodujące powstanie przychodu, z tytułu umorzenia wierzytelności lub zwolnienia z długu. W związku z powyższym, skoro w niniejszej sprawie nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia długu lub zwolnienia z długu, to »dodatnie kwoty przepływów pieniężnych« stanowią spłatę pierwotnego zobowiązania, które uległo przekształceniu, ale nie zostało umorzone, nie doszło także do zwolnienia z długu. Zatem wypłata »dodatnich kwot przepływów pieniężnych« nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie jest ona związana z żadnym innym przychodem, niż ten który powstał lub powstanie w wyniku pierwotnego zobowiązania (tj. nabycia towarów lub usług) lub stanowi spłatę już istniejącego zobowiązania".

(wyrok WSA w Krakowie z 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 564/17 - orzeczenie nieprawomocne)