Moment dokonania korekty przychodów ze sprzedaży towarów

Spółka z o.o. prowadzi działalność handlową. W którym miesiącu powinna uwzględnić korektę przychodu, jeśli:

1) kontrahent zwróci towar w jednym miesiącu, a faktura korygująca zostanie wystawiona w następnym miesiącu,

2) wystawiono fakturę sprzedaży zamówionej przez kontrahenta ilości towaru, ale przez pomyłkę pracownika spółki dostarczono mu mniejszą ilość towaru,

3) wystawiono fakturę sprzedaży zamówionej przez kontrahenta ilości towaru i dostarczono mu tę zamówioną ilość towaru, ale kontrahent zmienił zdanie i odebrał tylko część tego towaru?

W sytuacjach opisanych w pytaniu spółka powinna dokonać korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi fakturę korygującą.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się (z pewnymi zastrzeżeniami nieistotnymi w wymienionych w pytaniu przypadkach) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
   
• uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Przy czym jeżeli przed tym dniem zostanie wystawiona faktura lub uregulowana należność, to przychód powstaje odpowiednio wcześniej, tj. w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dla określenia momentu powstania przychodu decydujące znaczenie ma więc ustalenie, która czynność nastąpiła jako pierwsza: wykonanie usługi, wystawienie faktury czy uregulowanie należności.

Z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że spółka wystawiła faktury sprzedaży towarów. Zakładając, że dostawa towarów i uregulowanie należności miały miejsce po wystawieniu danej faktury, spółka wykazała przychód podatkowy w dniu wystawienia tych faktur. Poruszony przez spółkę problem wymaga rozstrzygnięcia, czy korekty przychodu należnego spółka powinna dokonać wstecz czy na bieżąco.

W ustawie o CIT moment korygowania przychodów reguluje art. 12 ust. 3j updop. Przepis ten stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z regulacji tej wynika, że jeżeli korekta przychodu spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką - korekty dokonuje się wstecznie. Ustawodawca nie zdefiniował jednak użytych w tym przepisie pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Wyjaśnienia dotyczące znaczenia tych pojęć znajdziemy w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2016 r., nr IPPB6/4510-58/16-2/AZ wyjaśnił, że pojęcia "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki" trzeba rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, np. błędne podanie na fakturze ilości towarów, błąd w zastosowanej cenie bądź wartości towarów itd. Natomiast za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym, np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu (faktury), przy czym "omyłka" taka musi być "oczywista".

W przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu podatkowego powinna być dokonana wstecznie, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie przychód.

"Wstecznej" korekty przychodów dokonuje się, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. W pozostałych przypadkach korekty przychodów dokonuje się na bieżąco.

W analizowanym stanie faktycznym, w każdej z wymienionych w pytaniu sytuacji faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała sprzedaż zamawianej przez kontrahenta ilości towaru. W momencie ustalania przychodu nie było błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki. Faktury korygujące spółka wystawi z powodu późniejszych zdarzeń, a mianowicie: zwrotu towarów (pkt 1), rezygnacji przez kontrahenta z pewnej ilości sprzedanego mu towaru (pkt 2 i 3). Oznacza to, że we wszystkich wymienionych sytuacjach fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.