Stanowisko organów podatkowych i sądów w sprawie pierwszego zasiedlenia

Jeszcze do niedawna organy podatkowe powszechnie przyjmowały (na podstawie literalnego brzmienia przepisu), że aby doszło do pierwszego zasiedlenia, musi wystąpić czynność opodatkowana, tj. sprzedaż lub wynajem nieruchomości. Zgodnie z tym stanowiskiem, do takiego zasiedlenia nie dochodzi natomiast, gdy np. budynek wybudowany przez podatnika był wykorzystywany wyłącznie do jego własnych celów firmowych (nie był wynajmowany) lub gdy został nabyty jeszcze zanim obowiązywały przepisy o VAT.

To stanowisko uległo jednak zmianie po rewolucyjnym wyroku NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W tym wyroku sąd uznał, że ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia w zakresie, w jakim odnosi się do "oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu", nie ma umocowania w przepisach unijnych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczające jest, aby budynek został oddany do używania.

Powyższy wyrok NSA wpłynął na stanowisko organów podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że organy podatkowe inaczej interpretują definicję pierwszego zasiedlenia w przypadku budynków (budowli, itp.) wybudowanych przez podatnika, a inaczej w przypadku ww. nieruchomości ulepszonych.

» Budynek wybudowany

Obecnie organy podatkowe, powołując się na ww. wyrok NSA z 14 maja 2015 r. uznają, że "pierwsze zasiedlenie" budynku po jego wybudowaniu należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie (w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej).

Podobnie jak sprzedaż należy opodatkować również wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej (np. w celu nieodpłatnego przekazania wspólnikowi lub innej osobie na cele prywatne) - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu jej nabycia czy wytworzenia. Tak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

» Budynek ulepszony

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek (budowla, itp.) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas - zdaniem organów podatkowych - aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Tak uznał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) w interpretacjach indywidualnych: z 11 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.302.2017.1.MAO, z 10 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.216.2017.1.RR, z 12 kwietnia 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.177.2017.2.MZ czy z 28 marca 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.104.2017.1.MT.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że - zdaniem organów podatkowych - krótkoterminowe zakwaterowanie (po ulepszeniu) nie oznacza, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku (lokalu, itp.). Jak wyjaśnił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.917.2016.1.MZ, usługi krótkotrwałego zakwaterowania (np. turystycznego, hotelowego) są odrębnymi usługami od usług w zakresie najmu czy dzierżawy. Zdaniem organu, w przypadku takich usług nie dochodzi do "oddania do użytkowania", o którym mowa w definicji pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji organ podatkowy wyjaśnił:

"(...) w sytuacji, gdy są dokonywane ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej budynku, dalsze jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W rozpatrywanej bowiem sprawie pierwsze zasiedlenie nie miało jeszcze miejsca, gdyż najem poszczególnych pokoi turystom, w ramach prowadzonej działalności agroturystycznej, nie spełnia przesłanki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy. (...)"

» Ustalenie daty pierwszego zasiedlenia, gdy nieruchomość była ulepszana kilka razy

Przepisy nie precyzują, jak na potrzeby pierwszego zasiedlenia ustalać, czy wydatki na ulepszenie stanowiły 30% wartości początkowej, gdy nieruchomość była ulepszana kilkakrotnie. Czy w takim przypadku trzeba każdorazowo odnosić się do ww. wartości historycznej, czy też do wartości początkowej powiększonej o dokonane już wydatki na ulepszenie, które - dla celów podatku dochodowego - tę wartość powiększyły?

Organy podatkowe uznają, że wartość każdego ulepszenia należy odnosić do historycznej wartości początkowej nieruchomości. Tylko w przypadku, gdy poprzednie ulepszenia wynosiły co najmniej 30% jej wartości początkowej, trzeba odnieść się do tej zwiększonej wartości.

Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 września 2015 r., nr ILPP2/4512-1-471/15-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2014 r., nr IPPP1/443-1035/14-3/MPe. Ta druga interpretacja została wprawdzie zaskarżona, ale WSA w Warszawie w wyroku z 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 743/1 (orzeczenie nieprawomocne) uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przyjmując dane z ww. przykładu, datą pierwszego zasiedlenia będzie (była) pierwsza czynność opodatkowana (sprzedaż, wynajem lokalu) dokonana po ulepszeniu lokalu w 2015 r.

» Pytanie prejudycjalne do TSUE i opinia rzecznika

W związku z wątpliwościami, czy definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie o VAT jest zgodna z Dyrektywą 2006/112/WE, NSA postanowieniem z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14, skierował w tej kwestii pytanie prejudycjalne do TSUE. Niemniej jednak, ze względu na "nowe" stanowisko organów podatkowych, już dziś można mówić o szerokiej możliwości interpretowania tego pojęcia (nie dotyczy budynków ulepszonych). Wyrok w tej sprawie jeszcze nie zapadł, ale w dniu 4 lipca 2017 r. rzecznik generalny TSUE wydał w tej sprawie opinię (sprawa C-308/16).

Opinia rzecznika TSUE

Rzecznik TSUE podkreślił, że system VAT polega na obciążaniu działalności gospodarczych, które są związane z tworzeniem wartości dodanej. W przypadku nieruchomości wartość dodana jest nierozerwalnie związana z konstrukcją nowego budynku, którego pierwsza dostawa, właśnie ze względu na zakończenie procesu produkcji, prowadzi do obowiązku zapłaty VAT. Zdaniem rzecznika, dyrektywa 2006/112/WE umożliwia opodatkowanie dostaw "nowych" budynków, a także budynków "używanych" i "starych", lecz tylko wówczas, gdy te budynki były przedmiotem przebudowy, która w rzeczywistości zrównuje je z budynkami "nowymi".

Odnosząc się do uzależnienia pojęcia pierwszego zasiedlenia od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu rzecznik uznał, że nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania nim na rzecz osoby trzeciej). Uznał on, że użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

W kwestii przebudowy budynków rzecznik wskazał, że państwa członkowskie są upoważnione do zrównania przebudowy z pierwszą dostawą budynków. Z uwagi na brak definicji "przebudowy" w dyrektywie 2006/112/WE, do państw tych należy jednak sprecyzowanie, kiedy i na jakich warunkach przebudowa będzie miała miejsce. Rzecznik uznał, że jedyne ograniczenie polega na tym, by państwa członkowskie nie włączały w zakres przebudowy czynności dalekich od pojęcia samego konstruowania budynku. Wprowadzone zaś w ustawie o VAT uzależnienie przebudowy budynku od poniesienia wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej powoduje, że mogą one zostać zakwalifikowane jako zasadnicze (przysparzają bowiem budynkowi wartości dodanej). Podkreślił także, że do krajowych organów podatkowych (lub sądów) należy ocena, czy rozpatrywane koszty odpowiadają pracom stanowiącym rzeczywistą zmianę, renowację, ulepszenie lub podobne czynności (a więc czy odpowiadają autentycznej przebudowie), a nie zwykłym zadaniom utrzymania i konserwacji lub dekoracji budynku.

Ostatecznie rzecznik TSUE uznał:

"(...) Artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że:

1) Przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by "pierwsze zasiedlenie" budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

2) Przepisy te nie stoją na przeszkodzie temu, by w zakresie dotyczącym zasadniczych ulepszeń wpływających na elementy konstrukcyjne państwo członkowskie uznało dla celów zwolnienia z VAT, że przebudowa budynku ma miejsce wówczas, gdy koszty poniesione w związku z tymi ulepszeniami wyniosły przynajmniej 30% wartości początkowej tego budynku. (...)"

Podkreślamy, że jest to jedynie opinia rzecznika TSUE i należy jeszcze poczekać na ostateczne rozstrzygnięcie tej sprawy, ale warto pamiętać, że wyroki TSUE są najczęściej zgodne ze stanowiskiem rzeczników generalnych.