Kredyt mieszkaniowy spłacony środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości

Sprzedałem mieszkanie, na zakup którego zaciągnąłem kredyt mieszkaniowy (hipoteczny). Środki otrzymane z tej sprzedaży przeznaczyłem na spłatę ww. kredytu. Czy spłatę kredytu można uznać za poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe i zastosować zwolnienie z PIT (w związku z tzw. ulgą mieszkaniową)?

Kwestia powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF

Sprzedaż przez osobę fizyczną m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej - stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko wówczas, gdy transakcja została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF.

Tak więc sprzedaż prywatnej nieruchomości (np. mieszkania) po upływie wspomnianego okresu pięciu lat nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo, sprzedaż nieruchomości zakupionej w 2016 r. nie będzie powodowała powstania przychodu, jeżeli nastąpi w 2022 r. lub w latach następnych.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

W przypadku, gdy ze sprzedaży prywatnej nieruchomości podatnik uzyskał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF, stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 30e tej ustawy.

W takiej sytuacji podatek dochodowy wynosi 19% dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży nieruchomości a kosztami jego uzyskania, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d tej ustawy.

Przychód osiągnięty w danym roku ze sprzedaży nieruchomości, koszty uzyskania tego przychodu oraz dochód (ewentualnie stratę), a także kwotę dochodu zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF (o ile istnieją podstawy do zastosowania tego zwolnienia) podatnik powinien wykazać w zeznaniu PIT-39, które składa się w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W tym terminie trzeba również wpłacić kwotę podatku wynikającą z zeznania PIT-39.

Spłata kredytu a koszty uzyskania przychodu

Kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty jej nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF). Kosztami nabycia są zatem - co do zasady - wszelkie wydatki warunkujące nabycie danej nieruchomości, czyli cena zakupu, a także w szczególności opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, czy zakup został sfinansowany kredytem (pożyczką) zaciągniętym na ten cel, czy też środkami własnymi.

Wydatków poniesionych na spłatę kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Z kredytu tego zostały bowiem sfinansowane wydatki na zakup tej nieruchomości bądź nakłady, które zwiększyły jej wartość.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 532/15 (orzeczenie prawomocne).

Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2016 r., nr ITPB4/4511-77/16/KK, który stwierdził, że:

"(...) Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży nieruchomości (prawa) kredytu. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu. (...)"

Dla porządku warto również zwrócić uwagę, iż do kosztów podatkowych nie można zaliczyć także kosztów związanych z zaciągnięciem oraz obsługą kredytu mieszkaniowego. Tego rodzaju wydatki nie stanowią kosztów nabycia nieruchomości ani nakładów na nią, w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PDOF. Są to bowiem wydatki związane wyłącznie z pozyskaniem środków pieniężnych na inwestycję, a nie z samym nabyciem nieruchomości. Tak więc do kosztów podatkowych nie można zaliczyć np. odsetek od kredytu, prowizji bankowej, opłat za ustanowienie hipoteki na rzecz banku czy kosztów ubezpieczenia kredytu.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. NSA w wyrokach z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 752/13 i z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12.

Spłata kredytu a zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe

Dochód uzyskany ze sprzedaży prywatnej nieruchomości przed upływem wspomnianego okresu pięciu lat może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego - o ile zachodzą okoliczności określone przez ustawodawcę.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia m.in. mieszkania - jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Kwotę dochodu zwolnionego od podatku oblicza się w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia mieszkania.

Warunkiem koniecznym zastosowania omawianego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Katalog tych wydatków został zamieszczony w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF i obejmuje m.in.:

• wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę takiego budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
   
• wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia danej nieruchomości - na nabycie innej nieruchomości służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Organy podatkowe, powołując się na dyspozycję art. 21 ust. 30 ustawy o PDOF, stoją na stanowisku, że niedopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości mieszkalnej.

Spłata kredytu w sytuacji, gdy w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości uwzględnione zostały wydatki sfinansowane z tego kredytu w postaci kosztów nabycia tej nieruchomości, nie może być jednocześnie traktowana jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o PDOF. W przeciwnym wypadku doszłoby do dwukrotnego uwzględnienia tego samego wydatku w rozliczeniu podatkowym - raz jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i ponownie jako wydatku uzasadniającego zastosowanie zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, spłata kredytu, którym sfinansowano zakup sprzedanej nieruchomości, nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe uwzględnianym przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF.

Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.237.2016.2.KR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2016 r., nr ITPB4/4511-183/16/MK.