Czy sprzedaż komercyjnych budynków podlega opodatkowaniu VAT?

Opodatkowanie sprzedaży komercyjnych budynków wzbudza wiele wątpliwości. Kwestią sporną jest bowiem, czy należy je uznawać za składniki majątku, czy też za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przypadku uznania, że sprzedażą objęte są składniki majątku - transakcja podlega opodatkowaniu VAT (z możliwością stosowania ustawowych zwolnień z VAT). Natomiast gdy sprzedaż dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to nie podlega opodatkowaniu VAT. Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się bowiem m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (patrz: art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z orzeczeń sądów (np. z wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15 - orzeczenie prawomocne), ZCP - jako przedmiot zbycia - musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest zatem ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. praw, obowiązków i rzeczy), który zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Ponadto, konieczne jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział czy też zakład.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej - przy czym nie oznacza ono całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych - aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, muszą one umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Prawidłowa kwalifikacja przedmiotu sprzedaży a konsekwencje podatkowe

Transakcje sprzedaży nieruchomości opiewają na znaczne kwoty i dlatego nieprawidłowa kwalifikacja może mieć ogromne znaczenie. Jeżeli organ podatkowy - sprawdzając prawidłowość opodatkowania takiej transakcji - uzna, że błędnie opodatkowano ją VAT (stosując stawkę 23% lub 8%), chociaż stanowi ona ZCP, wówczas nabywca (który najczęściej odlicza VAT) będzie musiał zmniejszyć to odliczenie i najczęściej uiścić należne odsetki oraz wpłacić PCC (również z odsetkami). Z kolei sprzedawca pomniejszy VAT należny od tej transakcji, ale nawet jeśli z tego tytułu wystąpi u niego zwrot VAT, to budżet państwa na tym nie straci, gdyż zwrot będzie przysługiwał bez odsetek i zostanie zrekompensowany zmniejszeniem podatku naliczonego przez nabywcę.

Niepokój podatników wywołują decyzje organów podatkowych, w których po latach uznano, że podatnicy niesłusznie opodatkowali transakcję sprzedaży nieruchomości, podczas gdy ich zdaniem, sprzedana nieruchomość stanowiła ZCP i jako taka nie podlegała VAT, lecz PCC. Sprawy te trafiły jednak ostatecznie do NSA i kwestia kwalifikacji nieruchomości została rozstrzygnięta w korzystnych dla podatników wyrokach NSA, np.: z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 i z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15.

Kontynuowanie działalności jako przesłanka do uznania nieruchomości za ZCP

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w ww. wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) organ podatkowy uznał, że nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia zabudowanych nieruchomości, gdyż stanowią one ZCP. Podstawą twierdzenia, że doszło do nabycia ZCP (a nie składników majątku), było prowadzenie przez nabywcę takiej samej działalności gospodarczej jak działalność sprzedawcy (polegającej na wynajmie lokali w nabytych nieruchomościach), przejęcie przez nabywcę kontrahentów sprzedawcy, podpisanie przez nabywcę nowych umów z dostawcami mediów, usług teleinformatycznych i odbiorcami ścieków, w krótkim czasie od daty przeprowadzenia transakcji, nabycie wyposażenia budynku oraz prowadzenie obsługi księgowej i zarządu nieruchomościami przez te same osoby. Zdaniem WSA, przedmiotowe nieruchomości składały się na ZCP, gdyż przy wykorzystaniu sprzedanych składników materialnych i niematerialnych było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń.

NSA uznał natomiast, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. W związku z tym realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też z przedsiębiorstwem nabywcy. NSA podkreślił, że niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności samodzielnie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy, np. przez zawarcie umów najmu, zatrudnienie lub wydzielenie grupy pracowników do obsługi tej działalności). W takiej sytuacji zespół składników majątkowych można - zdaniem NSA - uznać za ZCP. W wyroku tym czytamy:

"(...) Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

(...) sprzedaż wyodrębnionych z (...) zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (...)"

NSA podkreślił także, że w sprawie nie wskazano, aby sprzedane nieruchomości były wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w ramach prowadzonego przez sprzedawcę przedsiębiorstwa i dlatego nie ma podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. NSA wskazał także, że jeżeli dany zespół składników majątkowych składa się na wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość (która może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, do jakich została przeznaczona), kwestia, czy w jej skład wchodzą wszystkie składniki wymienione w art. 2 pkt 27e ww. ustawy, nie ma decydującego znaczenia. Dlatego też - wbrew argumentom nabywcy - NSA stwierdził, że uznanie danego zespołu składników majątkowych za ZCP nie wymaga, aby w jego skład koniecznie wchodziły zobowiązania, choć zostały one wymienione w treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zawarcie dodatkowych umów niezbędnych do prowadzenia działalności

Sprawa rozstrzygana przez NSA w ww. wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15) dotyczyła nabycia prawa własności nieruchomości stanowiących działki gruntu zabudowane budynkiem stacji paliw (na gruncie znajdowały się dystrybutory paliwowe, dystrybutor gazowy, zbiorniki na gaz, pompa gazowa, wiata nad dystrybutorami, zbiorniki paliwowe podziemne, sieć sanitarna, słup cenowy i studnia głębinowa). Przedmiotem umowy nie były jednak wierzytelności przysługujące sprzedawcy, ani żadne długi go obciążające.

Również w tym przypadku organ podatkowy odmówił nabywcy prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup. W sprawie uznano, że stacja paliw będąca przedmiotem obrotu stanowiła ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, czyli jej sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT. Stacja była bowiem wyodrębnionym zakładem, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwem. Ponadto zbywca prowadził ewidencję księgową dla stacji paliw (czyli została spełniona płaszczyzna finansowa), a majątek w chwili przekazania, pomimo remontu przeprowadzonego po nabyciu, był zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (płaszczyzna funkcjonalna). Zbywca dokonał transakcji sprzedaży stacji paliw w celu uniknięcia kar umownych wynikających z braku możliwości wywiązania się z umowy franczyzowej, w związku z problemami organizacyjno-finansowymi.

Podatnik uznał, że organ podatkowy pominął fakt, iż nabywając nieruchomość, nie mógł rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej bez zawarcia umowy franczyzy, że przedmiotem zawartej umowy nie było przeniesienie praw do korzystania z urządzeń sprzedawcy oraz praw niemajątkowych (logo, wystrój) oraz że umową tą nie dokonano również przeniesienia praw do pozwoleń, atestów, świadectw jakości i innych dokumentów związanych z prowadzeniem stacji paliw.

Zdaniem NSA, samo zawarcie umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomija bowiem warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.

Podsumowując:

Argumentacja NSA zawarta w ww. wyrokach może być pomocna w przypadku składania odwołań lub skarg na decyzje organów podatkowych, w których zostanie zakwestionowana kwalifikacja nieruchomości (ze składnika majątku na zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Należy jednak pamiętać, że każda sprawa powinna być rozpatrzona indywidualnie i od jej okoliczności faktycznych uzależniona jest prawidłowa kwalifikacja nieruchomości.