Rozliczenie sprzedaży budynku/lokalu w przychodach/kosztach podatkowych

Przychód ze sprzedaży

Przychód ze sprzedaży budynku/lokalu użytkowego, stanowiącego dotychczas środek trwały w firmie, ustalany jest na zasadach ogólnych; ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie żadnych szczególnych regulacji. Zatem ustalając ten przychód podmiot gospodarczy powinien uwzględnić regulacje zawarte w art. 14 ustawy o PDOP i art. 19 ustawy o PDOF.

Z art. 14 ustawy o PDOP wynika m.in., że u podatników CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (na wysokość przychodu nie ma wpływu m.in. VAT należny - zob. art. 14 ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

UWAGA! Wartość rynkową określa się tu na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Tak stanowi art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Jeżeli podatnik CIT wykaże przychód ze sprzedaży nieruchomości w cenie wynikającej z umowy, która bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej, to ustalenie przychodu w tej cenie (oczywiście bez kwoty VAT należnego) nie będzie kwestionowane przez organ podatkowy.

Podobne regulacje do wyżej przedstawionych określone zostały w art. 19 ustawy o PDOF. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on sytuacji, gdy sprzedaż np. nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu. Nie ma natomiast odrębnego przepisu, który nakazywałby stosowanie ceny rynkowej przy sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej.

Zwróćmy jednak uwagę, że zarówno w przypadku podatników CIT, jak i PIT, ustalanie cen odbiegających od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny pomiędzy "obcymi" podmiotami w praktyce raczej nie występuje (taka sytuacja może mieć miejsce między podmiotami powiązanymi, kwestie te tu jednak pomijamy). Z reguły jeśli cena sprzedaży odbiega od wartości rynkowej, to ma to swoje uzasadnienie.

Również w kwestii momentu powstania przychodu ze sprzedaży omawianych budynków/lokali stosuje się zasady ogólne, zawarte w art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF. W myśl tych przepisów, za datę powstania przychodu podatkowego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dla celów podatku dochodowego przyjmuje się, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości (tu: budynku/lokalu) powstanie w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność tej nieruchomości na nabywcę. Nie wykazuje się zatem przychodu w dacie podpisania umowy przedwstępnej (taka umowa nie przenosi prawa własności nieruchomości) ani w dacie przekazania nieruchomości przyszłemu nabywcy (np. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego).

Przychód nie powstanie również w dacie otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży budynku/lokalu (o ile oczywiście przyszły nabywca taką zaliczkę wpłaci). Do przychodów nie zalicza się bowiem pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zob. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF).

Koszty uzyskania przychodów

Wydatki na nabycie środka trwałego nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Mogą być one takimi kosztami generalnie dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne. Również wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego są zasadniczo ujmowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Sprzedaż środka trwałego (tu: budynku/lokalu użytkowego) stanowi jedną z przesłanek do zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. Jak bowiem wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

UWAGA! Ostatniego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej budynku/lokalu użytkowego należy dokonać w miesiącu, w którym go sprzedano.

Wydatki na nabycie sprzedawanego budynku/lokalu użytkowego, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zarówno stanowiących koszty uzyskania przychodów, jak i wyłączonych z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku ich odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia.

A zatem sprzedaż budynku/lokalu użytkowego uprawnia podatnika do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów jego niezamortyzowanej części (tj. wydatków na jego zakup i ewentualne ulepszenie, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa powyżej).

Jeśli w związku ze sprzedażą budynku/lokalu użytkowego podatnik poniósł również inne koszty, np. wydatki na usługę pośrednictwa w sprzedaży, to również te wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.