Nocleg pracownika a przychód z nieodpłatnych świadczeń

Za przychody ze stosunku pracy uważa się nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale także m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, czy też wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (patrz: art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF).

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13) wynika, że za przychód pracownika z "innych nieodpłatnych świadczeń" mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Czy w świetle powyższej definicji pracownik, któremu pracodawca zapewnił nieodpłatny nocleg, uzyskał z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń, od którego pracodawca będzie zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy? Odpowiedź na to pytanie w głównej mierze zależy od tego, z jakiego powodu pracodawca zapewnia pracownikom nocleg.

Nocleg w podróży służbowej

Generalnie diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku dochodowego - do wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej (zob. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF). Z rozporządzenia tego wynika, że pracownikowi odbywającemu podróż służbową przysługuje m.in. zwrot kosztów noclegów.

A zatem, jeśli pracodawca zapewni pracownikowi odbywającemu podróż służbową nocleg (lub zwróci pracownikowi wydatki na nocleg, gdy pracownik zapłaci za niego z własnych środków pieniężnych) zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej, to nie będzie zobowiązany (jako płatnik) do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wartości tego noclegu.

Czy jednak, uwzględniając przywołany wyrok TK, pracownik w ogóle uzyskuje przychód z tytułu zapewnienia przez pracodawcę noclegu w podróży służbowej (otrzymania zwrotu kosztów noclegu)? Jest to kontrowersyjne. Niemniej jednak ustalenie powyższego nie jest konieczne, gdyż podatek - w związku z ww. zwolnieniem - i tak nie wystąpi.

Nocleg pracownika mobilnego

Obecnie organy podatkowe uważają, że zapewnienie przez pracodawcę noclegu (lub zwrot kosztów noclegu) pracownikowi mobilnemu w sytuacji, gdy nie odbywa on podróży służbowej w rozumieniu prawa pracy, nie skutkuje powstaniem przychodów z nieodpłatnych świadczeń po stronie takiego pracownika. Swoje stanowisko opierają one na ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2016 r., nr IPPB4/4511-510/16-2/GF uznał, że wydatki na noclegi pracowników mobilnych ponoszone są w interesie pracodawcy. Oznacza to, że nie otrzymują oni od pracodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, tacy pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez pracodawcę noclegów w hotelach lub ich zwrot pracownikom mobilnym (gdyby zostały one uprzednio pokryte z ich prywatnych środków pieniężnych) nie będzie stanowić dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analogiczny pogląd wyraził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 22 czerwca 2016 r., nr IPPB4/4511-603/16-2/GF czy z 18 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1495/15-2/PP, a także Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 października 2015 r., nr DD3.8222.2.245.2015.IMD.

Przypomnijmy, że poprzednio kwestia ta była inaczej postrzegana przez organy podatkowe, które uważały, że zapewnienie pracownikom mobilnym bezpłatnych noclegów skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe zajmowały takie stanowisko, były jednak zmieniane przez Ministra Finansów.

Również sądy administracyjne uważają, że zapewnienie pracownikom mobilnym noclegów w związku z podróżami, które odbywają w ramach wykonywania swoich obowiązków zawodowych, a które nie są podróżami służbowymi w rozumieniu prawa pracy, nie stanowi przesłanki do wykazania z tego tytułu przychodu po stronie pracowników. NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15 orzekł, że opłacenie przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika mobilnego (handlowca) wykonującego swe obowiązki poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i nie stanowi przychodu u pracownika. Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3984/14 (orzeczenie prawomocne).

Zatem obecnie wydaje się, że brak opodatkowania PIT noclegów dla pracowników mobilnych nie powinien już być przedmiotem sporu.

Nocleg pracownika oddelegowanego

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2016 r., nr DD3.8222.2.40.2016.OBQ, uznał, że zapewnienie pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania stanowi dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń. W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Według Ministra Finansów oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Minister Finansów stwierdził, że oddelegowania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Analogiczne stanowisko Minister Finansów zajął m.in. w interpretacjach indywidualnych z 30 maja 2016 r., nr DD3.8222.2.62.2016.IMD i DD3.8222.2.61.2016.IMD.

W świetle zatem stanowiska Ministra Finansów, zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu noclegu (zakwaterowania) stanowi dla tego pracownika przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wartość tego świadczenia może być jednak zwolniona z PIT.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o PDOF, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z "podwyższonych" kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, nawet jeśli oddelegowany pracownik uzyska przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego noclegu (w myśl stanowiska Ministra Finansów), to obowiązek opodatkowania tego przychodu może nie wystąpić.

Odmiennie w powyższej kwestii orzekają sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, uznał, że pracownicy oddelegowani do pracy za granicę, którym pracodawca zapewnia bezpłatne noclegi, nie uzyskują z tego tytułu przychodu.

Przypomnijmy, iż wcześniej organy podatkowe również uważały, że pracownicy, czasowo oddelegowani do wykonywania pracy w innej miejscowości, nie uzyskują przychodu z tytułu zapewnienia im przez pracodawcę bezpłatnego noclegu, podobnie jak w przypadku pracowników mobilnych. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2016 r., nr ITPB2/4511-337/16/IB, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2016 r., nr IPTPB1/4511-709/15-2/RK.