Ulga na złe długi

Zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c. (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) - będąc nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której dłużnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru jej wygaśnięcia, a wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT - nie stanowi uregulowania należności w rozumieniu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c., nie zwalnia podatnika-wierzyciela od obowiązku rozliczenia podatku z tytułu transakcji na rzecz dłużnika, który został zwolniony od uregulowania należności, a podatnik-dłużnik w takim przypadku - skoro w wyniku tego zwolnienia nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej transakcji (również podatku) - nie ma prawa, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia VAT z faktury (umowy) dokumentującej otrzymane od wierzyciela świadczenie.

"(...) Na tle rozpatrywanej sprawy spornym zagadnieniem jest, czy zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela stanowi uregulowanie należności, w rozumieniu art. 89b ust. 1 i 4 u.p.t.u. (ustawy o VAT -przyp. red.), a zatem czy w takim przypadku zwolniony z długu dłużnik może odliczyć podatek naliczony z faktury wierzyciela. (...) Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami Strona skarżąca zmierza do zanegowania poglądu organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że zwolnienia z długu - jako instytucji skutkującej brakiem konieczności regulowania należności - nie można utożsamiać z uregulowaniem należności w rozumieniu ww. przepisów. Niezależnie bowiem od cywilnoprawnych form wygaszania zobowiązań, na gruncie u.p.t.u. do nieuregulowania zobowiązania dochodzi wtedy, gdy jest ono niezapłacone. Jeżeli zatem zwolnienie z długu to czynność o charakterze rozporządzającym, poprzez którą dochodzi do dobrowolnego zrezygnowania przez wierzyciela ze świadczenia należnego mu od dłużnika, a w konsekwencji do umorzenia zobowiązania dłużnika, które wygasa, bez zaspokojenia wierzyciela, zaistnienie takich okoliczności nie daje podstaw podatnikowi-wierzycielowi do zastosowania instytucji korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (tzw. ulgi na złe długi) z tytułu nieuregulowania wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jeżeli bowiem celem ulgi na złe długi jest uwolnienie podatnika-wierzyciela od konieczności ekonomicznego ponoszenia ciężaru nieuiszczonego mu przez dłużnika podatku, to w sytuacji gdy podatnik-wierzyciel sam dobrowolnie rezygnuje z tego należnego mu od dłużnika świadczenia, zwalniając go z długu, nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej ulgi.

(...) Oznacza to, że jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel nie ma prawa stosować korekty podstawy opodatkowania i podatku, na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli natomiast do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel, który na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku, jest zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zwolnienia dłużnika z długu, a tym samym rezygnacji z dochodzenia należności podatkowej.

Rezygnacja bowiem z dochodzenia należności podatkowej od dłużnika, z tytułu rodzącego obowiązek podatkowy w VAT zdarzenia gospodarczego, nie zwalnia w tej sytuacji wierzyciela od ciężaru podatkowego z tytułu wykonanych świadczeń. Podstawą tej korekty nie jest jednak art. 89a ust. 4 u.p.t.u., gdyż sytuacji zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaniem należności, które jest efektywnym sposobem wygaśnięcia wierzytelności, poprzez zaspokojenie należności wierzyciela w formie majątkowej (np. zapłata, barter, potrącenie oraz inne formy prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, poprzez ekonomiczne obciążenie majątku dłużnika), podczas gdy zwolnienie z długu prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia wierzytelności, w wyniku którego wierzyciel nie uzyskuje ekwiwalentu majątkowego (ekonomicznego) w zamian za zrealizowane na rzecz dłużnika świadczenie. Podstawę takiej korekty należy wywieść z ogólnych zasad VAT - skoro podatnik rezygnuje dobrowolnie z należności podatkowej od dłużnika, którą miał rozliczyć z wierzycielem podatkowym, nie ma podstaw do premiowania go zwolnieniem z obowiązku ponoszenia tego ciężaru podatkowego, będącego następstwem zrealizowanego na rzecz dłużnika świadczenia.

(...) Oczywiście powyższe skutki zwolnienia z długu, w kontekście »ulgi na złe długi«, w odniesieniu do podatników-wierzycieli, muszą znaleźć odzwierciedlenie w możliwości stosowania tej ulgi oraz odliczenia VAT przez podatników-dłużników.

Jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, co oznacza, że podatnik-wierzyciel nie ma prawa stosować korekty podstawy opodatkowania i podatku na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik-dłużnik w deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do zwolnienia z długu (a nie dopiero z upływem 150 dni od terminu płatności), jest zobligowany do korekty podatku naliczonego z tytułu należności (wykazanej w umowie lub na fakturze), od ciężaru ponoszenia której został zwolniony. (...)".

(wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 108/17)