Utrata przedmiotu leasingu a koszty i przychody podatkowe

Spółka z o.o. użytkowała samochód osobowy na podstawie umowy leasingu (podatkowo - operacyjnego, a bilansowo - finansowego). Samochód ten był objęty ubezpieczeniem AC i GAP. Na skutek wypadku drogowego samochód ten uległ całkowitemu zniszczeniu. Spółka została zobowiązana do zapłaty wszystkich pozostałych rat leasingowych oraz do zapłaty ceny wykupu przedmiotu leasingu. Następnie otrzymała odszkodowanie od ubezpieczyciela. Czy zapłacone raty/wartość wykupu stanowią koszty uzyskania przychodów? Czy wartość otrzymanego odszkodowania to przychód podatkowy?

Zgodnie z art. 709⁵ Kodeksu cywilnego, jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. W takim przypadku finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody. Jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach (art. 709⁶ K.c.).

Koszty i przychody podatkowe

W ustawie o PDOP nie odniesiono się w sposób szczególny do rozliczenia rat leasingowych czy kwoty wykupu w sytuacji, gdy przedmiot leasingu zostanie utracony (tu: w związku z wypadkiem drogowym). Należy zatem zastosować zasady ogólne, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodów mogą być te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wydatki, o których mowa w pytaniu, nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisu. Ponadto należy uznać, że wydatki te mają na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Obowiązek poniesienia tych wydatków wynika z zawartej umowy leasingu, a brak zapłaty wiązałby się z negatywnymi konsekwencjami po stronie leasingobiorcy. Należy mieć także na uwadze, że z art. 17b ustawy o PDOP wynika, że u korzystającego opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone w podstawowym okresie umowy leasingu, stanowią u niego koszt uzyskania przychodów. Przyjmuje się, że nie ma decydującego znaczenia, czy opłaty te są ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu, czy po jej zakończeniu.

W związku z powyższym, raty leasingowe za okres pozostały do końca trwania umowy leasingu, a także kwota wykupu generalnie stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie stanowi przychód podatkowy z tytułu otrzymanych pieniędzy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2016 r., nr ITPB1/4511-1176/15/MPŁ, w kwestii ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kwoty wynikającej z rozliczenia umowy leasingu po kradzieży jej przedmiotu. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził:

"(...) Jeżeli w wyniku zdarzenia losowego (np. kradzieży lub zniszczenia) następuje utrata przedmiotu leasingu, a na mocy zawartej z finansującym umowy korzystający zobowiązany jest do zapłaty kwoty "rozliczeniowej", to kwotę tę należy uznać za koszt związany z umową leasingową i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest to już wprawdzie opłata za korzystanie z przedmiotu leasingu, lecz korzystający podpisując umowę zobowiązuje się do poniesienia jej w określonej sytuacji, by móc korzystać z przedmiotu umowy. Zobowiązanie to było więc niezbędne w celu zawarcia umowy leasingu. (...)"

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2012 r., nr ILPB4/423-18/12-2/DS.

Pierwsza z interpretacji odnosi się co prawda do podatników PIT, jednakże przepisy obu ustaw o podatku dochodowym są analogiczne w przedmiotowym zakresie.

Zwróćmy uwagę, że zasadniczo kosztem podatkowym mogą być wydatki, które są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Gdyby zatem przykładowo wypadek drogowy został spowodowany przez nietrzeźwego pracownika spółki, w wyniku czego zniszczeniu uległby leasingowany samochód, wówczas zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych mogłoby zostać zakwestionowane przez organ podatkowy.

Odszkodowanie przelane bezpośrednio na rachunek leasingodawcy

Może być tak, że odszkodowanie zostanie przez ubezpieczyciela przekazane bezpośrednio leasingodawcy, do wysokości pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, a leasingobiorca otrzymuje na rachunek bankowy tylko nadwyżkę odszkodowania. Uważamy, że w tym przypadku przychodem podatkowym będzie cała wartość otrzymanego odszkodowania, nawet jeśli zostanie ono w całości lub w części przekazane bezpośrednio na rachunek bankowy leasingodawcy (podobnie jak w przypadku powypadkowej naprawy samochodów, objętych AC, gdy kwota odszkodowania jest przekazywana bezpośrednio warsztatowi samochodowemu). Kosztem podatkowym będzie natomiast cała wartość opłat leasingowych poniesionych po utracie przedmiotu leasingu.

Utrata przedmiotu leasingu bilansowo - finansowego a ujęcie w księgach rachunkowych spółki z o.o.

W przypadku leasingu, który dla celów bilansowych kwalifikowany jest jako finansowy, samochód osobowy będący przedmiotem tego leasingu stanowi środek trwały, który podlega amortyzacji. Utrata tego samochodu (tu: na skutek wypadku drogowego) wiąże się z koniecznością wyksięgowania go z ewidencji na podstawie np. sporządzonego w tym celu protokołu.

Utrata samochodu, będącego przedmiotem leasingu bilansowo - finansowego może zostać ujęta w księgach rachunkowych leasingobiorcy np. zapisem:

W pkt VI.15 KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" określono m.in., że w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu finansowego na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. na skutek kradzieży), korzystającego obciąża płatność wynikająca z umowy leasingu. Kwota tej płatności stanowi zobowiązanie wobec finansującego z tytułu wygaśnięcia umowy, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jednocześnie zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy zostaje odpisane na pozostałe przychody operacyjne, zaś wartość netto przedmiotu leasingu - na pozostałe koszty operacyjne.

Jeżeli w myśl umowy leasingu korzystający zawarł umowę ubezpieczeniową z cesją odszkodowania na rzecz finansującego, to z chwilą otrzymania przez finansującego odszkodowania o jego równowartość korzystający zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego, odnosząc drugostronnie odszkodowanie na pozostałe przychody operacyjne.