Szczególne zasady określania obowiązku podatkowego w VAT

Od niektórych czynności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury.

Otrzymanie całości lub części zapłaty (lub otrzymanie całości lub części dotacji, subwencji itp.) rodzi obowiązek podatkowy w VAT w następujących przypadkach:

• wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
   
• przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
   
• dokonywania w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
   
• świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
   
• świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (dotyczy usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych, udzielania kredytów, pożyczek, poręczeń lub gwarancji, a także usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe),
   
• otrzymania dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W niektórych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury - o ile fakturę wystawiono terminowo. Dotyczy to:

• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
   
• świadczenia usług:
   
• telekomunikacyjnych,
   
• wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (m.in. dostawa wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, usługi związane ze zbieraniem odpadów, itp.),
   
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
   
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
   
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadku:

• świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
   
• dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
   
• czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - o ile fakturę wystawiono terminowo (dotyczy to faktur wystawianych dla innych podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, faktur dokumentujących sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i na terytorium kraju, WDT, lub otrzymania zaliczki, które to zdarzenie powoduje obowiązek wystawienia faktury).

Jeżeli obowiązek podatkowy uzależniony jest od wystawienia faktury (usługi budowlane, najem, media itp.), a podatnik nie wystawi faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w sytuacji, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

3.1. Dostawa mediów

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury, bądź też wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności.

Fakturę za media należy wystawić najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. Dostawcy mediów - biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT - nie wystawiają zbyt wcześnie faktur za media. Nie jest bowiem "opłacalne" wystawienie faktury np. z góry za cały rok, gdyż spowoduje to powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Pamiętać jednak należy, że istnieje możliwość wcześniejszego (przed upływem terminu płatności) wystawienia faktury za media i nie będzie to dokument wystawiony przedwcześnie.

Inne zasady dokumentowania dotyczą dostawy mediów na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Dostawa mediów dla tych podmiotów zwolniona jest bowiem z obowiązku dokumentowania fakturą. Nawet w sytuacji gdy nabywca zażąda takiej faktury, dostawca nie ma obowiązku jej wystawienia.

Uwaga

W praktyce obowiązek podatkowy od mediów świadczonych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powstaje w terminie płatności.

Warto dodać, iż w ustawie o VAT brak jest regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawiania refaktur mediów. Stosuje się tu zatem zasady obowiązujące dla danej usługi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu "odsprzedaży" mediów ich faktycznemu odbiorcy powstaje generalnie w dacie wystawienia refaktury.

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 października 2016 r., nr ITPP1/4512-548/16-2/AJ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.228.2017.1.MK. Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, którego zdaniem, obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje w momencie wystawienia refaktury. Organ podatkowy stwierdził, że: "(...) w stosunku do dokonywanych czynności - przeniesienia na najemców kosztów wynikających ze zużycia mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzania ścieków, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego odbiorcy. (...)"

3.2. Usługi najmu, dzierżawy, leasingu, przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, itp.

Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób a także usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - powstaje generalnie z chwilą wystawienia faktury (nie dotyczy importu usług). Ta zasada ma zastosowanie, jeżeli faktura jest wystawiona terminowo, czyli nie później, niż z upływem terminu płatności. Jeżeli w tym terminie faktura nie będzie wystawiona, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności.

Podobnie jak w przypadku mediów, tak również dla usług najmu, dzierżawy, leasingu itp. otrzymanie zaliczki (zadatku, przedpłaty) nie wywołuje żadnych skutków podatkowych - nie musi zatem być dokumentowane fakturą (o ile zapłata nie będzie związana z upływem terminu płatności).

Faktury za usługę najmu, dzierżawy, leasingu, itp. należy wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności. Nie ma natomiast najwcześniejszego terminu na wystawienie takiej faktury, pod warunkiem jednak, że będzie zawierać ona informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Ponieważ usługi najmu często świadczone są dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, to warto podkreślić, że dla takich osób nie ma obowiązku wystawiania faktur (nawet na ich żądanie). Jeżeli podatnik nie wystawi faktury, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności. Natomiast jeżeli podatnik - pomimo braku takiego obowiązku - wystawi fakturę i zrobi to przed upływem terminu płatności, data tej faktury wyznaczy termin powstania obowiązku podatkowego.

Faktury nie trzeba wystawiać także w przypadku, gdy świadczona usługa jest zwolniona z VAT (np. najem mieszkania na cele mieszkaniowe) - bez względu na to, kto będzie nabywcą usługi. Jeżeli jednak podatnik wystawi fakturę, data tej faktury wyznaczy termin powstania obowiązku podatkowego (jeżeli będzie ona wystawiona przed terminem płatności).

3.3. Usługi budowlane

Podmioty świadczące usługi budowlane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinny rozpoznawać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. Oznacza to, że powstaje on zasadniczo z chwilą wykonania usługi budowlanej. Zgodnie jednak z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzymał całość lub część zapłaty (m.in. zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast w przypadku świadczenia przez podatnika VAT usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona terminowo, czyli nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury, bądź też wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje w 30. dniu od dnia wykonania usługi. Stanowi o tym art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie ma jednak przeszkód, aby faktura dokumentująca usługę budowlaną została wystawiona wcześniej. Podatnik może ją wystawić najwcześniej 30. dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem całości lub części zapłaty a najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 oraz ust. 7 ustawy o VAT).

W związku z tym, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej", Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał w dniu 1 kwietnia 2016 r. interpretację ogólną nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

Jak podkreślił Minister Finansów, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych istotne jest zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana, bowiem wykonanie usługi jest drugim po wystawieniu faktury terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

W tym zakresie czytamy:

"(...) Umowy o wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług (przekazywanie usług etapami) albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług, tj. usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona (usługa o charakterze ciągłym).

Celem zatem określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście (...) przepisów ustawy o VAT, przy czym należy mieć na uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy. (...)"

Uwaga

Minister Finansów stwierdził, iż za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy uznać datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) - doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części i wykonawca zgłasza ją do odbioru.

Jak bowiem czytamy:

"(...) W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT sformułowania, iż «określono zapłatę» należy wskazać, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi. (...)"

3.4. Dostawa i drukowanie książek, gazet i czasopism

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy:

a) książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek,

b) gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1)

zależy głównie od daty wystawienia faktury, pod warunkiem jednak, że faktura ta jest wystawiona terminowo, czyli nie później niż 60. dnia od dnia wydania towarów, a jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw - nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów.

Jeżeli natomiast faktura jest wystawiona później lub podatnik w ogóle jej nie wystawi, obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio 60. dnia lub 120. dnia od dnia wydania towarów.

W przypadku gdy przed dokonaniem dostawy książek, gazet, czy czasopism podatnik otrzymał całość lub część należności, obowiązek podatkowy musi wykazać w dniu otrzymania tej wpłaty (w tej części).

Natomiast w przypadku czynności polegających na drukowaniu ww. książek, gazet, czy czasopism obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, z tym że fakturę należy wstawić nie później niż 90. dnia od dnia wykonania czynności. Jeżeli podatnik w tym terminie nie wystawi faktury, obowiązek podatkowy powstaje w 90. dniu od wykonania ww. czynności.

Podobnie jak przy dostawie książek (gazet itp.), również w tym przypadku otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przedstawione powyżej zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego mają zastosowanie w przypadku, gdy nabywcą jest podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem. Natomiast w sytuacji gdy nabywcą książek, gazet itp., a także usług drukowania książek, gazet, itp. jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy (wykonania usługi), a jeżeli wcześniej podatnik otrzymał zapłatę (całość lub część) - z chwilą jej otrzymania (w tej części). Zatem wystawienie wówczas faktury na żądanie ww. podmiotu lub otrzymanie zapłaty po dokonaniu dostawy towarów pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

3.5. Sprzedaż komisowa

Wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem (pierwotnym sprzedawcą) a komisantem (pośrednikiem) dla celów VAT uznawane jest za dostawę towaru. Nie oznacza to jednak, że od takiego wydania towaru od razu trzeba płacić VAT, gdyż obowiązują tu zasady szczególne ustalania terminu powstania obowiązku podatkowego.

Termin wykazania VAT należnego przez komitenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od otrzymania zapłaty.

U komisanta z kolei obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Oznacza to, że powstaje on z chwilą wydania towaru lub otrzymania całości albo części zapłaty (w zależności, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej).

3.6. Obowiązek podatkowy w WDT

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, obowiązek ten powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

W przypadku dostaw towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego wykonywanych w sposób ciągły, które obejmują okres dłuższy niż jeden miesiąc, dostawy te należy uznawać za dokonane z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów (art. 20 ust. 1a ustawy).

Otrzymanie (zapłacenie) natomiast zaliczki, zadatku, itp. na poczet WDT nie zobowiązuje do rozliczenia VAT.

Ze względu na konieczność zebrania dokumentów umożliwiających stosowanie stawki 0% w WDT ustawodawca uregulował jednak szczególne zasady rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej, uzależniając je od terminu zgromadzenia tych dokumentów.

Przy nietransakcyjnym przemieszczeniu własnych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 13 ust. 3 ustawy) nie występuje jednak "dostawa towarów". W jaki więc sposób należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego? Pomocne mogą okazać się w tym przypadku przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 ze zm.), zwanej "dyrektywą w sprawie VAT". Art. 67 ust. 1 tego aktu prawnego w powiązaniu z art. 222 określa, że obowiązek podatkowy przy WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeśli nie wystawiono faktury, to obowiązek ten powstaje w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Takim zdarzeniem jest właśnie nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku gdy ma miejsce przemieszczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego na terytorium jednego z krajów UE, w celu późniejszej dostawy towarów, wówczas obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 20a ustawy - z chwilą dostawy towarów, nie później niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Warunkiem jest, aby podatnik podatku od wartości dodanej, który jest nabywcą tych towarów był obowiązany do wykazania tego przemieszczenia w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

WDT rozliczane miesięcznie

Zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, podatnicy którzy nie posiadają dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres miesięczny, nie wykazują tej dostawy w ewidencji za ten okres. Dostawa ta wykazana jest w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy, ze stawką właściwą dla danego towaru w kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów na dostarczenie towarów nabywcy.

W uproszczeniu można powiedzieć, że podatnik, który nie będzie posiadał dowodów na dostarczenie towarów nabywcy, nie wykaże WDT ani w rozliczeniu za miesiąc dokonania dostawy, ani w rozliczeniu za drugi w kolejności miesiąc, lecz dopiero w rozliczeniu za trzeci miesiąc po miesiącu dokonania dostawy.

Podatnicy mają więc sporo czasu na zebranie wszystkich dokumentów i opodatkowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Otrzymanie dokumentów w terminie późniejszym, niż wynika to z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, upoważnia podatnika do wykazania w ewidencji WDT ze stawką 0% w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano dostawy oraz do dokonania korekty deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT).

Kwartalna metoda rozliczeń

Dla podatników rozliczających się kwartalnie, brak odpowiednich dokumentów do upływu terminu do złożenia deklaracji skutkuje tym, że dostawa nie jest wykazywana w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonano WDT, lecz w deklaracji za następny okres rozliczeniowy (czyli za kolejny kwartał).

Podobnie jak w przypadku deklaracji składanych miesięcznie, otrzymanie dokumentów w terminie późniejszym, niż wynika to z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, upoważnia podatnika składającego kwartalne deklaracje do wykazania w ewidencji WDT ze stawką 0% w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonano dostawy oraz do dokonania korekty deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT).

3.7. Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Wątpliwości podatników budzą jednak przypadki, w których sprzedawca wystawia fakturę jeszcze przed dokonaniem dostawy.

Zagraniczni kontrahenci wystawiają faktury zgodnie z przepisami obowiązującymi w ich państwach i być może przepisy te dopuszczają wystawianie faktur z tytułu WDT zanim dojdzie do dostawy. Zgodnie z art. 222 dyrektywy w sprawie VAT w przypadku WDT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy unijne wskazują więc jedynie ostateczny termin wystawienia faktury. Teoretycznie zatem, taka faktura może być wystawiona nawet miesiąc przed dokonaniem dostawy, co spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej wystawienia.

Również polskie przepisy ustawy o VAT przewidują taką możliwość. Art. 106i ust. 7 ustawy wskazuje, że faktury mogą być wystawione także 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru, wykonaniem usługi czy otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Jeżeli więc przyjmiemy, że w Polsce wystawienie faktury dokumentującej WDT przed dokonaniem dostawy rodzi obowiązek podatkowy, to na zasadzie analogii, otrzymanie takiej faktury przez polskiego podatnika powinno generować obowiązek podatkowy w WNT po stronie nabywcy. Skoro więc obowiązek podatkowy w WNT związany jest generalnie z terminem wystawienia faktury przez dostawcę, to biorąc pod uwagę fakt, że można ją wystawić przed dokonaniem dostawy, należałoby przyjąć, że faktura wystawiona przed dokonaniem transakcji generuje ten obowiązek.

Należy również pamiętać, że uiszczenie całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, podobnie jak wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie tej należności przez sprzedawcę.

W związku z powyższym otrzymanie faktury zaliczkowej nie rodzi u nabywcy obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu WNT. Wpływ na moment powstania tego obowiązku ma wyłącznie data dostawy towarów i wystawienia faktury końcowej przez dostawcę.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (art. 20 ust. 9).

Natomiast w przypadku przemieszczenia towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium naszego kraju do magazynu konsygnacyjnego:

• obowiązek podatkowy w WNT powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury;
   
• jeśli towary nie zostaną pobrane z magazynu w ciągu 24 miesięcy od dnia ich wprowadzenia, wówczas uznaje się, że ich pobranie z magazynu ma miejsce następnego dnia po upływie tego okresu (art. 12a ust. 4 ustawy) i w związku z tym powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT;
   
• w sytuacji, gdy przed upływem 24 miesięcy od wprowadzenia towarów do magazynu, towary które nie zostały pobrane, zostaną powrotnie przemieszczone przez podatnika podatku od wartości dodanej, wówczas obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu i wewnątrzwspólnotowej dostawie nie powstanie (art. 20a ust. 3 ustawy);
   
• w przypadku naruszenia warunków skorzystania z uproszczenia dotyczącego magazynów konsygnacyjnych, obowiązek podatkowy u podatnika, który dokonał przemieszczenia towarów powstaje w momencie, w którym warunki te przestają być spełnione w odniesieniu do towarów znajdujących się w magazynie (art. 20b ust. 2 ustawy).

3.8. Zakończenie działalności gospodarczej

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku likwidacji działalności gospodarczej ciąży na następujących podatnikach:

1) spółkach cywilnych i handlowych niemających osobowości prawnej,

2) osobach fizycznych zaprzestających prowadzenia działalności oraz podatnikach będących osobami fizycznymi, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych co najmniej przez okres 10 miesięcy (nie dotyczy podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej).

Uwaga

Obowiązku rozliczenia VAT - w związku z likwidacją działalności gospodarczej - nie mają podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zwolnienie ze względu na stosunkowo niewielkie obroty).

Podatnicy, na których ciąży obowiązek likwidacyjny powinni sporządzić, na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, spis z natury towarów, w stosunku do których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Moment powstania obowiązku podatkowego przy likwidacji działalności określony jest w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.