Zaliczki wpłacane na poczet przyszłych transakcji

2.1. Otrzymanie zaliczki a obowiązek podatkowy w VAT

Otrzymanie przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powoduje - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Oznacza to, że co do zasady podatnik otrzymujący zaliczkę powinien kwotę tę opodatkować.

Kalkulator VAT brutto-netto oraz netto-brutto dostępny jest w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl

Podstawę opodatkowania zaliczki ustala się przy zastosowaniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe oznacza, że otrzymaną zaliczkę traktuje się jak kwotę brutto, a zawarty w niej VAT należny obliczany jest metodą "w stu".

Faktura dokumentująca otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży - stosownie do art. 106f ust. 1 ustawy - powinna zawierać m.in. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę podatnik powinien wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymał (art. 106i ust. 2 ustawy).

Dokument ten nie może być jednak wystawiony wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy pamiętać, że w stosunku do niektórych czynności ustawodawca uznał, że podatnik nie ma obowiązku udokumentowania fakturą otrzymanej zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2, z wyjątkiem sytuacji, w której zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Oznacza to, że w przypadku:

• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
   
• świadczenia usług:
   
• telekomunikacyjnych,
   
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
   
• związanych z nieczystościami, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
   
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
   
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

podatnik nie ma obowiązku udokumentowania fakturą otrzymanej na poczet takiej usługi zaliczki.

Uwaga

Otrzymanie zaliczki na poczet dostawy towaru czy świadczenia usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT nie spowoduje konieczności jej opodatkowania (niezależnie od tego, w jakiej wysokości zaliczka została wpłacona).

Przykładowy wzór faktury zaliczkowej dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl

Jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych) nie obejmie całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Zgodnie bowiem z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura "końcowa" powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

2.2. Zaliczka dotycząca transakcji, której przedmiotem są towary używane opodatkowane marżą

Problemem, który dotyka podatników w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych zaliczek jest ustalenie zasad ich opodatkowania w przypadku gdy dotyczą one towarów, w stosunku do których stosuje się opodatkowanie marży (np. towarów używanych). Pojawiają się wątpliwości czy otrzymana na poczet takiej sprzedaży zaliczka podlega opodatkowaniu VAT jeżeli na dzień jej otrzymania kwota nabycia danego towaru nie jest dokładnie znana.

Istotą tej procedury jest opodatkowanie marży stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku, a nie całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru. Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7. Natomiast kwotę nabycia stanowią wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa powyżej, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Zasadniczo podatnik może wyliczyć marżę dopiero wówczas, gdy dokonuje sprzedaży danego towaru używanego, czyli gdy jest mu znana różnica pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia. Jeżeli natomiast przed jego sprzedażą nabywca uiści pewną kwotę zaliczki, która nie przekracza jednak kwoty nabycia tego towaru, wówczas marża faktycznie jeszcze nie istnieje.

Podobny problem rozstrzygany był w odniesieniu do biur podróży. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach konsekwentnie stoją na stanowisku, że w przypadku braku wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki podatnik (biuro podróży) zobowiązany jest opodatkować zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnych przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Z kolei zdaniem sądów administracyjnych, obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT.

W chwili pobrania zaliczki w przypadku biur podróży często trudno określić jakie będą ostateczne koszty usług, które składają się na daną imprezę turystyczną oraz jaki będzie udział usług własnych w organizacji imprezy. Jeżeli wysokość marży, którą biuro oszacuje w momencie pobrania zaliczki będzie się różniła od ostatecznie wyliczonej kwoty marży, konieczne jest korygowanie rozliczeń VAT.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2345/15 podkreślił, iż w sytuacji gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania (marży) w momencie otrzymania zaliczki, to nie ma możliwości jej opodatkowania. Zdaniem Sądu, szacunkowe ustalanie marży jest niezgodne z obowiązującymi przepisami. W ustawie o VAT wyraźnie wskazano bowiem, w jakich okolicznościach można wyliczać pewne wartości szacunkowo (np. szacunkowe ustalanie proporcji), natomiast w odniesieniu do ustalania marży przy otrzymanej zaliczce, takiej możliwości nie ma.

Zdaniem redakcji, aby uniknąć sporu z organami podatkowymi w kwestii opodatkowania zaliczek otrzymanych na poczet dostawy towarów opodatkowanych marżą, w sytuacji gdy na dzień otrzymania zaliczki podatnik nie jest w stanie ustalić kwoty marży, najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest opodatkowanie całej otrzymanej zaliczki (jako kwoty brutto). Drugim możliwym rozwiązaniem jest opodatkowanie szacunkowej marży od tej zaliczki, pod warunkiem, że podatnik jest ją w stanie wyliczyć na podstawie przewidywanego kosztu zakupu towaru.

2.3. Zaliczka na poczet zakupu produktów rolnych

Specyficzne zasady opodatkowania podatkiem VAT stosuje się w odniesieniu do zakupów produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. W tym zakresie również może pojawić się problem właściwego udokumentowania wpłaconej rolnikowi zaliczki.

Zasady dokumentowania zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych zostały uregulowane w art. 115-118 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że nabywca towaru (czynny podatnik VAT) wystawia fakturę VAT RR dokumentującą nabycie produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Przepisy te nie zawierają jednak unormowań co do sposobu dokumentowania wpłacanych zaliczek na poczet nabycia produktów rolnych. Wymagają jednak m.in., aby zapłata dokonana została na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, bowiem w przeciwnym wypadku nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Oznacza to, że podatnik dokonując wpłaty zaliczki na poczet zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego nie jest obowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej. Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr IPPP2/443-289/11/14-15/S/KBr uznając, iż podatnik wpłacający zaliczkę na poczet zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego nie wystawia faktury zaliczkowej, a jedynie dokument potwierdzający wpłatę zaliczki na konto rolnika ryczałtowego.

2.4. Wystawienie faktury korygującej do otrzymanej zaliczki

Prawidłowe dokumentowanie transakcji należy do podstawowych obowiązków podatników VAT. W toku prowadzonej działalności występują jednak sytuacje, w których konieczne jest skorygowanie pierwotnie wystawionej faktury.

Przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona w sytuacjach, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Korekcie powinny podlegać również błędy w wystawionych fakturach zaliczkowych. Faktura (zarówno zwykła, jak i zaliczkowa) powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego.