Ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego

Ogólna zasada dotycząca ustalania obowiązku podatkowego w VAT określona została w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT". W myśl tej regulacji, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział również szereg wyjątków od tej zasady, z reguły związanych ze specyfiką pewnego rodzaju czynności wykonywanych przez podatnika.

1.1. Usługi i dostawa towarów rozliczane okresowo

W niektórych przypadkach podatnicy mogą mieć wątpliwości przy określaniu, w którym momencie doszło do wydania towaru czy wykonania usługi. Często bowiem kontrahenci w oparciu o zawarte umowy świadczą usługi bądź też dokonują dostawy towarów w pewnym ciągu czasowym i rozliczają się za poszczególne okresy, określone umową.

Sposób ustalania obowiązku podatkowego w takich przypadkach określa art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W myśl tej regulacji, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dostawy towarów z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Wyjątek ten dotyczy dostawy towarów, w ramach której następuje wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Wyłączenie w tym przypadku dotyczy tylko tych umów, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umów leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Jeżeli zatem pomiędzy kontrahentami mamy do czynienia ze stałą współpracą w zakresie dostaw czy świadczonych usług, rozliczanie podatku VAT następować będzie w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Uwaga

Rozliczanie VAT na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest możliwe zarówno wówczas, gdy przedmiotem transakcji są stałe dostawy tego samego rodzaju asortymentu, jak i wtedy, gdy umowa przewiduje szerszy zakres współpracy, tj. obejmuje dostawę różnych towarów, jak i świadczenie usług.

Kwestia ustalenia we właściwy sposób momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach rozliczanych okresowo jest o tyle istotna, że warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy. Aby bowiem móc odliczyć VAT naliczony muszą zostać spełnione dwa warunki: podatnik musi posiadać fakturę potwierdzającą zakup i po stronie dostawcy towaru (usługi) musi powstać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu danej transakcji.

1.2. Obowiązek podatkowy przy usługach ciągłych świadczonych w okresie dłuższym niż rok

Ustawodawca określił również w sposób szczególny zasady powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług i dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły w okresie dłuższym niż rok, w sytuacji, gdy w danym roku nie upływają terminy ich rozliczeń lub płatności. W myśl art. 19a ust. 3 (zdanie drugie) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje na koniec roku podatkowego. Przez rok rozumieć należy 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Można zatem stwierdzić, że mamy tu do czynienia z umownym momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT. Jeżeli bowiem usługi wykonywane są stale, nie ma możliwości aby jednoznacznie wskazać konkretną datę ich wykonania.

Warto podkreślić, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku tego rodzaju usług nie ma znaczenia ani data wystawienia faktury, ani też termin płatności. Decydujące znaczenie ma upływ przyjętego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia wynikające z zawartej umowy.

1.3. Jak rozliczyć usługi ciągłe w przypadku wcześniejszej zapłaty?

Rozpatrując zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w VAT przy usługach rozliczanych okresowo i usługach o charakterze ciągłym należy odrębnie rozważyć kwestię wcześniejszej zapłaty za usługę (przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego).

Należy podkreślić, że o ile wcześniejsze otrzymanie zapłaty za usługę o charakterze ciągłym generuje powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu, o tyle brak zapłaty za usługę, czy opóźnienie w otrzymaniu zapłaty nie zwalnia podatnika z obowiązku terminowego rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.