Jak skorygować błędnie określony moment powstania obowiązku podatkowego w VAT?

4.1. Naruszenie ustawowego terminu wystawienia faktury

Jednym z podstawowych obowiązków czynnych podatników VAT jest terminowe udokumentowanie dokonywanej sprzedaży towarów i świadczonych usług. Konsekwencją jest właściwe określenie i zadeklarowanie obowiązku podatkowego od wykonanych przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieterminowe rozliczenie podatku VAT może skutkować powstaniem zaległości podatkowej, którą podatnik będzie musiał uregulować wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy dokonywane na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w art. 106b ust. 1 pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w art. 106b ust. 1 pkt 1;

4) otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (dotyczy mediów).

Wzory faktur dokumentujących czynności zwolnione z VAT dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl

Podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Przy czym ma on obowiązek jej wystawienia, jeżeli zażąda tego nabywca towaru lub usługi, a żądanie zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Ustawodawca w art. 106i ust. 2 ustawy o VAT sformułował generalną zasadę, w myśl której fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Fakturę zaliczkową wystawia się natomiast nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jednak należy podkreślić, że na mocy art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury mogą być wystawione także 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru, wykonaniem usługi czy otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Od tych ogólnych zasad istnieją wyjątki. W niektórych przypadkach fakturę można wystawić znacznie wcześniej, niż na 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, o ile faktura będzie zawierała informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Zasada ta dotyczy:

1) usług oraz dostaw towarów, dla których w związku z ich świadczeniem (dostawą) ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (nie dotyczy np. wydania towaru na podstawie umowy leasingu kapitałowego lub innych umów o podobnym charakterze, które dla celów VAT uznawane są za dostawę towaru),

2) mediów,

3) najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób, stałej obsługi prawnej i biurowej itp.

W niektórych sytuacjach (wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT) czynność wystawienia faktury jest istotna ze względu na to, że wyznacza - zgodnie z wolą ustawodawcy - zarazem moment powstania obowiązku podatkowego (o ile fakturę wystawiono terminowo).

Jeżeli obowiązek podatkowy uzależniony jest od wystawienia faktury (usługi budowlane, najem, media, itp.), a podatnik nie wystawi faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w sytuacji, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Uwaga

Jeżeli podatnik nie zachowa ustawowego terminu, w którym należy wystawić fakturę, bądź też w ogóle nie wystawi dokumentu potwierdzającego wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu, ma mimo to obowiązek terminowego wykazania podatku należnego od danej transakcji.

Zatem nawet wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona nieterminowo, podatnik musi w ustawowym terminie wykazać obowiązek podatkowy od danej czynności.

4.2. Błędnie określony obowiązek podatkowy

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których podatnicy udokumentują daną czynność jeszcze przed ustawowym terminem wystawienia faktury. Pamiętać jednak należy o obowiązku odpowiedniego zaewidencjonowania każdej wystawionej faktury. Nawet więc w przypadku przedwczesnego jej wystawienia, należy ją wpisać w ewidencji sprzedaży VAT z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Konsekwencją ujęcia przez podatnika faktury sprzedaży w niewłaściwej deklaracji, jest błędne zadeklarowanie obowiązku podatkowego w VAT. W efekcie może to spowodować zaniżenie zobowiązania podatkowego bądź zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie należało wykazać obowiązek podatkowy w VAT. Warto jednak dodać, że wcześniejsze wykazanie obowiązku podatkowego nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowej powstałej w związku z przedwczesnym ujęciem podatku należnego, ponieważ nadpłata, jaka wystąpiła za miesiąc, w którym podatnik wykazał (choć nie powinien) obowiązek podatkowy, zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej z następnego okresu rozliczeniowego.

Błąd tego rodzaju nie będzie również w większości przypadków skutkował ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Zgodnie bowiem z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, przepisów dotyczących sankcji nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Należy jednak podkreślić, że zbyt wczesne wystawienie faktury - choć przepisy ustawy o VAT pozwalają na wystawienie faktury jeszcze przed transakcją - może w niektórych przypadkach być ryzykowne. W praktyce bowiem transakcja z różnych przyczyn może nie zostać zrealizowana, w związku z czym faktura wystawiona przed dostawą towaru czy świadczeniem usługi może okazać się fakturą "pustą".

4.3. Skutki wykazania obowiązku podatkowego z opóźnieniem

Omawiając zagadnienie prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT należy podkreślić, że w tym zakresie należy bezwzględnie stosować ustawowo określone reguły. Jeżeli dla danego rodzaju wykonywanych czynności ustawa określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, to podatnik nie może rozliczać podatku z tego tytułu na zasadach ogólnych.

O ile przedwczesne wykazanie obowiązku podatkowego w VAT nie spowoduje zasadniczo dotkliwych konsekwencji finansowych, o tyle jego wykazanie z opóźnieniem powinno być przez podatnika niezwłocznie skorygowane. W tym celu podatnik powinien złożyć korektę deklaracji VAT przede wszystkim za okres, w którym nieodpowiednio deklarował podatek należny z tytułu wykonanych czynności.

W przypadku gdy podatnik wykaże obowiązek podatkowy zbyt późno naraża się na dodatkowe obciążenia finansowe. Za dany okres rozliczeniowy, za który powstała u niego zaległość podatkowa, musi dodatkowo uregulować odsetki za zwłokę. Będą one tym wyższe, im dłużej podatnik będzie zwlekał z korektą.

Warto pamiętać o tym, aby w przypadku obowiązku podatkowego wykazanego z opóźnieniem złożyć również korektę deklaracji VAT za okres, w którym obowiązek ten (błędnie) został wykazany. Wówczas za ten okres rozliczeniowy powstanie nadpłata podatku VAT. Korekta technicznie polega na ponownym wypełnieniu formularza deklaracji za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu, iż jest to deklaracja korygująca. Zatem podaje się w takiej deklaracji wszystkie dane, jakie były ujęte w pierwotnej deklaracji, uwzględniając korygowane wartości.

Również i w tym przypadku odpowiednio zauważony i skorygowany błąd w rozliczeniu nie będzie skutkował wymiarem sankcji. Dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się bowiem w sytuacji gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek ten został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpi to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.