Zwolnienia z podatku VAT

Zwolnieniu z VAT podlegają czynności wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2-41 wraz z warunkami i zastrzeżeniami określonymi w ust. 3-20 tego artykułu. Ponadto zwolnieniu z VAT podlegają m.in. towary oraz usługi wymienione w art. 44-82, art. 122, załączniku nr 7 do ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie zwolnień z VAT.

4.1. Zwolnienia wynikające z ustawy o VAT

Warunki korzystania ze zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 określone są szczegółowo przez ustawodawcę (bez przytaczania symboli statystycznych) i dotyczą m.in.:

• dostawy: własnych produktów rolnych, znaczków pocztowych, ludzkich organów, krwi, złota dla NBP, budynków w ramach pierwszego zasiedlenia, produktów spożywczych dla organizacji pożytku publicznego,
   
• usług świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe, techników dentystycznych,
   
• usług w zakresie ochrony zdrowia, usług edukacji, zakwaterowania w bursach i internatach, usług związanych ze sportem, usług kulturalnych, oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane,
   
• usług w zakresie wynajmu nieruchomości mieszkalnych, usług ubezpieczeniowych, udzielania kredytów, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych.

Usługi związane z edukacją

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są obecnie następujące usługi w zakresie edukacji:

1) świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,

2) prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli,

3) nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29,

4) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z powołanego przepisu, to nie tylko kryterium przedmiotowe (czyli rodzaj wykonywanych czynności), ale także i podmiotowe (status podmiotu wykonującego te czynności) decydują o zwolnieniu z VAT danych usług edukacyjnych.

Z dniem 1 września 2017 r. mocą ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60) wejdą w życie zmiany w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a), pkt 26 lit. a), pkt 27 oraz pkt 29 lit. b) ustawy o VAT, w których określono zwolnienie z VAT dla usług edukacyjnych.

Celem tej nowelizacji jest dostosowanie nazewnictwa związanego z wprowadzeniem nowego ustroju szkolnego.

Świadczenie usług finansowych

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT zwolnione od podatku są m.in.:

1) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;

2) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

3) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024), z dniem 1 lipca 2017 r. zostanie uchylony w art. 43 ust. 13 i 14, czyli zwolnienie z VAT dotyczące usług będących elementem zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy o VAT) stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Powyższe zmiany mają związek z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy w sprawie VAT.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, ze zwolnienia z VAT:

• będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych,
   
• nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają charakter czysto techniczny, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi "swift" (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).

Dostawa gotowych posiłków

Zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT podlega dostawa gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych posiłków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT.

Usługi w zakresie opieki medycznej

Ze zwolnienia z podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Stanowi o tym art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Jest to więc zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe.

Natomiast - zgodnie z pkt 19 powołanego przepisu - odrębnie wymienione zostały jako zwolnione z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów:

• lekarza i lekarza dentysty,
   
• pielęgniarki i położnej,
   
• medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.),
   
• psychologa.

Zatem w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej należy zwrócić uwagę z jednej strony na to, kto taką usługę świadczy, ale też jaki jest cel usługi. Jeżeli pewnego rodzaju usługi nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT (np. usługi w zakresie wybielania zębów).

Zwolnienia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Na mocy art. 44 ustawy zwolnieniu z podatku VAT podlega także wewnątrzwspólnotowe nabycie:

1) towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5-8;

2) towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie to - w myśl art. 9 ust. 1 ustawy - nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ze zwolnienia z VAT na mocy art. 44 korzysta zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie:

• ludzkich organów i mleka kobiecego,
   
• krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami,
   
• walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną,
   
• złota dla Narodowego Banku Polskiego.

Zwolnienia z tytułu importu towarów

W art. 45-82 ustawy o VAT określone są szczegółowo zwolnienia z tytułu importu towarów, bez skrótowych odwołań do przepisów prawa celnego. Zwolnienia te określone są również w załączniku nr 7 do ustawy, który jest wykazem towarów produkowanych przez ONZ takich jak filmy edukacyjne, kroniki filmowe, zapisane nośniki dźwięku, wzory, modele, makiety itd.

Na mocy art. 45 ust. 1 pkt 10 zwolnieniu podlega import gazu w systemie gazowym lub gazu wprowadzanego do systemu gazowego lub sieci gazociągów kopalnianych ze statków przewożących gaz, a także energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Zwolnienie dotyczące obrotu złotem inwestycyjnym

Zgodnie z art. 122 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którym wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Zwolnienie to dotyczy również usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota dla swojego zleceniodawcy.

Złoto inwestycyjne w rozumieniu art. 121 ustawy to:

• złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe,
   
• złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki: posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych, zostały wybite po roku 1800, są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia oraz są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie; warunki te spełniają złote monety wymienione w spisie ogłaszanym co roku w serii C Dziennika Urzędowego UE przez cały rok obowiązywania spisu.

Powyższe zwolnienie z podatku nie jest zwolnieniem obligatoryjnym. Podatnik może z niego zrezygnować w sytuacji gdy:

• wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto innego rodzaju na złoto inwestycyjne, a dostawa jest dokonywana dla innego podatnika, lub
   
• w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa dokonuje dostawy złota w celach przemysłowych, a dostawa dotyczy złota inwestycyjnego, w postaci sztabek lub płytek i dokonywana dla innego podatnika.

Rezygnacja ze zwolnienia może dotyczyć również usług świadczonych przez agentów. Zamiar rezygnacji ze zwolnienia musi być zgłoszony na piśmie do naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym nastąpić ma rezygnacja.

4.2. Zwolnienia określone w rozporządzeniu wykonawczym

W 2017 r. zwolnienia z VAT przysługują na mocy § 3 ust. 1 pkt 1-19 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT i dotyczą m.in.:

• dzierżawy gruntów rolniczych,
   
• usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonych na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0),
   
• usług obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowanych przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), świadczonych wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek,
   
• czynności związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę,
   
• usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. mocą rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 2302) w § 3 w ust. 1 uchylono pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Przepis ten zwalniał od podatku VAT usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. W związku z tym, że po centralizacji rozliczeń samorządowe jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają statusu podatnika podatku VAT, odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego (JST), która je utworzyła, usługi świadczone pomiędzy nimi, jako czynności o charakterze wewnętrznym, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym, przepis rozporządzenia w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej JST stał się bezprzedmiotowy.

Przy czym nadal obowiązuje zwolnienie z VAT dla usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi (z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Zwolnienie to może być stosowane do dnia 30 czerwca 2017 r. pod warunkiem, że usługi te podlegały na dzień 31 grudnia 2016 r. zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zwolnienia dotyczące importu towarów określone są dodatkowo w § 4 i § 5 ww. rozporządzenia. Przykładowo, w myśl § 4 ust. 1 tego rozporządzenia zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z kolei warunki zastosowania tego zwolnienia określone zostały w ust. 2 tego przepisu. Jednym z nich jest, aby importer, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

Na mocy § 6 rozporządzenia, zwolnieniu z podatku podlega także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wprowadzanych do składu celnego. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest m.in. przeznaczenie towarów do odprzedaży w składzie celnym podatnikowi VAT.