Towary i usługi opodatkowane stawką 8%

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę 8% stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Załącznik nr 3 obejmuje obszerną listę artykułów spożywczych, nawozów, towarów związanych z ochroną zdrowia, opodatkowanych stawką VAT 8% (poz. 1-107).

Usługi opodatkowane 8% stawką VAT wymienione są z kolei w pozycjach 135-187 załącznika nr 3 i są to m.in.: usługi związane z rolnictwem, leśnictwem, usuwanie odpadów, transport, zakwaterowanie, wstęp na imprezy sportowe, kulturalne.

W art. 41 ust. 12 ustawy o VAT określone są zasady stosowania 8% stawki VAT w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek oraz załączniku do tego rozporządzenia określono listę towarów i usług, do których stosuje się stawkę 8%.

W załączniku wymieniono m.in. trzmiele, entomofagi - wyłącznie stawonogi i nicienie oraz określone artykuły sanitarne, w przypadku gdy są one przedmiotem dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu oraz usługi m.in. związane z wyżywieniem (z wyłączeniem niektórych towarów spożywczych), usługi naprawy obuwia, odzieży, rowerów oraz usługi fryzjerskie.

Ponadto w § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek określono 8% stawkę podatku na roboty konserwacyjne dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a także:

• obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   
• lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Na mocy § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, obniżona do 8% została stawka VAT w stosunku do nabywanych przez podatników podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej następujących nawozów i pasz: azotanu potasu (saletry potasowej), siarczanu magnezu, azotanu wapnia i azotanu magnezu oraz makuchów i innych stałych pozostałości z tłuszczów i olejów roślinnych, mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy, chlorku potasu. Stawka ta dotyczy zarówno dostaw krajowych, nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i importu ww. towarów. Ponieważ obniżona stawka obowiązuje tylko w sytuacji gdy nabywcami są podatnicy podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej - warunkiem zastosowania tej stawki jest złożenie stosownego oświadczenia, z którego wynika, że nabywca jest podatnikiem jednego z tych podatków i że nabywane towary posłużą jako nawozy.

Na podstawie art. 120 ust. 2 i 3 ustawy o VAT stawkę 8% stosuje się także do importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia dzieł sztuki oraz do ich dostawy dokonywanej przez podmioty określone w tym przepisie.

3.1. Usługi rekreacyjne

Pod pozycją 186 załącznika nr 3 znajdują się "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na symbol PKWiU.

W związku z rozbieżnymi stanowiskami w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, Minister Finansów wydał w dniu 2 grudnia 2014 r. interpretację ogólną nr PT1/033/32/354/LJU/14 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 53).

Stwierdził on jednoznacznie, że nie ma uzasadnienia dla stosowania stawki 8% wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu. W konsekwencji, podzielając stanowisko zawarte w wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 uznano, iż sprzedaż karnetów na siłownię opodatkowana jest 8% stawką VAT. Podkreślono przy tym, iż obniżona stawka podatku VAT nie będzie miała zastosowania do usług dodatkowych np. restauracyjnych świadczonych na terenie klubu.

Obecnie zatem organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentują korzystne dla podatników stanowisko potwierdzające opodatkowanie biletów wstępu na typowe zajęcia fitness, siłownię, saunę, czy solarium stawką VAT 8% (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2016 r., nr IPTPP1/443-797/13-6/16-S/ŻR).

3.2. Dostawa sprzętu medycznego wraz z adaptacją pomieszczeń

Opodatkowanie usług złożonych budzi sporo wątpliwości. Wynika to przede wszystkim z faktu, że ani ustawa o VAT ani dyrektywa w sprawie VAT w sposób bezpośredni nie wskazują, w jaki sposób należy opodatkować świadczenie składające się z kilku elementów oraz jakie czynniki przesądzają o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że z transakcją o charakterze kompleksowym mamy do czynienia, gdy co najmniej dwie czynności, będące dostawą towarów lub świadczeniem usługi składają się na świadczenie, którego sens ekonomiczny wskazuje, że powinno być traktowane jako jedna całość. Niezbędne zatem w tym przypadku jest ustalenie, które świadczenie jest świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy (służący świadczeniu głównemu).

Jeśli w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, należy traktować je jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej.

Świadczenie złożone może się składać z czynności, które opodatkowane są obniżoną stawką VAT oraz podstawową. Jeśli przyjmiemy, że świadczenie zasadnicze jest opodatkowane preferencyjną stawką VAT, to pozostałe czynności uznane za pomocnicze również będą opodatkowane tą samą stawką.

Dostawa specjalistycznego sprzętu medycznego (tj. wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych - Dz. U. z 2017 r. poz. 211 ze zm.) do placówek służby zdrowia opodatkowana jest 8% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W praktyce częste są sytuacje, w których sprzęt medyczny o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego, zainstalowany może być jedynie w odpowiednio przygotowanych pomieszczeniach. Dokonywane są w związku z tym prace budowlano-montażowe np. montaż nowego okablowania, modernizacja instalacji elektrycznej, montaż klimatyzacji itp. Dlatego też w wielu przypadkach zawierane między kontrahentami umowy obejmują dostawę tych urządzeń wraz z obowiązkiem przeprowadzenia przez ich dostawców specjalnych robót adaptacyjnych umożliwiających właściwe użytkowanie dostarczanego urządzenia.

Czy w przypadku takiej transakcji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, które w całości należy opodatkować stawką właściwą dla świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego?

Stanowiska sądów w tym zakresie są niekorzystne dla podatników. Warto wspomnieć o wyroku NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 i z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 401/11.

Zasadność stanowiska co do odrębnego opodatkowania dostawy sprzęty medycznego (opodatkowanej 8% stawką VAT) i wykonanych prac budowlanych związanych z adaptacją pomieszczenia, w którym ten sprzęt będzie pracował (opodatkowanych stawką podstawową, tj. 23%) - potwierdził również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 30 marca 2012 r., nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279.

Minister Finansów uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów, wyjaśnił m.in.:

"(...) jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

W przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego (np. tomografu komputerowego, rezonansu magnetycznego, aparatu rentgenowskiego) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (...) w związku z jego instalacją (montażem) - ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania - wykonywane są niekiedy prace budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np. szpitala) do wymogów producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów.

Mimo iż wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Należy podzielić pogląd, że szpitale są specjalistycznymi placówkami, które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, w tym budowlanych. Wykonanie prac budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim specjalnego sprzętu medycznego, nie pozostaje z reguły w nierozerwalnym związku akurat z tym sprzętem. Standardowe prace adaptacyjne pomieszczenia, których wykonanie jest konieczne przy dostawie tego rodzaju sprzętów medycznych trudno uznać za nierozerwalnie związane ekonomicznie z tą konkretną dostawą. (...)"

Niezależnie więc od zawartej umowy, w ocenie Ministra Finansów dostawa sprzętu medycznego jest opodatkowana 8% stawką VAT, a adaptacja pomieszczeń stawką 23%.

Powyższa interpretacja została wydana w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej i jest wiążąca dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów.

Po raz kolejny w tej sprawie wypowiedział się NSA w wyroku z 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14.

Sąd stwierdził, iż rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i prac budowlanych oraz robót elektrycznych, które obejmowały prace usuwające przeszkody montażowe (demontaż drzwi, wyburzenie ścian działowych, wykucie posadzek, demontaż sufitów podwieszanych) oraz czynności przywracające stan pierwotny po zamontowaniu sprzętu (montaż drzwi, wykonanie ścian działowych, wykonanie posadzek), nie ma charakteru sztucznego.

Wszystko wskazuje na to, że podatnicy nie mogą oczekiwać na zmianę stanowiska organów podatkowych i sądów w tej kwestii. Należy więc liczyć się z tym, że pojawiające się wyroki sądowe będą nadal niekorzystne dla przedsiębiorców. I choć każdorazowo, rozstrzygnięcie podobnego problemu musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie, wydaje się że w tym przedmiocie ukształtowała się już linia orzecznicza.

3.3. Opodatkowanie usług transportu przybrzeżnego

Od dłuższego czasu firmy, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług transportu morskiego, przybrzeżnego i pasażerskiego (PKD 50.10) mają problem z ustaleniem właściwej stawki VAT dla wykonywanych usług. Nie ma wątpliwości co do stosowania obniżonej do 8% stawki VAT dla samej usługi transportowej, jednak przy jej świadczeniu (w formie rejsów dla wędkarzy czy nurków będących pewnego rodzaju turystyką sportowo-rekreacyjną) często mamy do czynienia z szeregiem innych usług dodatkowych składających się na tę usługę. Podczas rejsów firmy oferują przykładowo różnego rodzaju przekąski, napoje, zapewniają nocleg, sprzedają różne produkty czy przechowują ryby.

Trudno jednoznacznie stwierdzić, czy ogół tych świadczeń dodatkowych i ich charakter nadal pozwala na zastosowanie obniżonej stawki VAT dla usług organizacji rejsów dla wędkarzy i nurków jako dla usługi kompleksowej.

W zasadzie na wszystkie te świadczenia składa się szeroko pojęta rekreacja, połączona m.in. z konsumpcją posiłków czy noclegiem.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak w załączniku tym znajdują się:

• w poz. 179 - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych",

oraz bez względu na symbol PKWiU:

• w poz. 183 - "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne",
   
• w poz. 185 - "Wstęp na imprezy sportowe",
   
• w poz. 186 - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Problem opodatkowania usług świadczonych przez armatorów oferujących rejsy dla wędkarzy i nurków został ostatecznie rozstrzygnięty przez Ministra Rozwoju i Finansów, który w dniu 13 stycznia 2017 r. wydał w tej sprawie interpretację ogólną nr PT1.8101.13.2016.KSB.680.

Uznano w niej, że ww. usługi stanowią pewnego rodzaju formę rekreacji, mieszczącą się w zakresie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Podkreślono, iż usługi w zakresie wstępu na rejsy:

"(...) 1) wędkarskie, podczas których - oprócz dostarczenia wędkarzy na łowisko oraz możliwości łowienia ryb - świadczone są również dodatkowe usługi, takie jak np.: zapewnienie posiłków i napojów (bezalkoholowych) oraz miejsca do spania - w przypadku połowów dłuższych niż jednodniowe, udostępnienie pojemników do przechowywania złowionych ryb, wynajem sprzętu wędkarskiego, patroszenie, filetowanie, przechowywanie złowionych ryb, lub

2) nurkowe, w ramach których - oprócz dostarczenia nurków na wybraną część akwenu - zapewnia się np. posiłki i napoje (bezalkoholowe) oraz miejsca do spania - w przypadku wypraw dłuższych niż jednodniowe, pomoc załogi w obsłudze sprzętu do nurkowania, ładowanie butli

- podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8%, jako pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Dotyczy to jednak wyłącznie tych świadczeń, które zapewnione są w cenie usługi i normalnie (typowo) wchodzą w zakres tego rodzaju usług."