Rozliczenie roczne dochodu ze spółki po zmianie proporcji udziałów obowiązującej wstecz

Małżonkowie prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W umowie tej spółki udziały wspólników zostały ustalone w równej wysokości (po 50%), jednak na mocy aneksu do umowy spółki sporządzonego w dniu 1 maja 2017 r. proporcja udziałów została zmieniona tak, że jeden wspólnik ma prawo do udziału w zysku spółki w wysokości 70%, a drugi - w wysokości 30%. Zmiana dotyczy udziałów w zysku spółki za cały 2017 r. Czy w rozliczeniu rocznym wspólnicy będą mogli zastosować nową proporcję udziałów, mimo że za część roku podatkowego opłacali zaliczki od dochodu ustalanego w częściach równych?

W myśl art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego, umowa spółki cywilnej powinna być zawarta na piśmie. W tej umowie mogą się znaleźć ustalenia m.in. dotyczące stosunku udziału wspólnika w zysku spółki. Zasadą kodeksową jest, że każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu, to jednak umowa spółki może inaczej ustalać stosunek ich udziału w zyskach i stratach. Możliwe jest przy tym zwolnienie niektórych wspólników od udziału w stratach, a jednocześnie niedopuszczalne jest wyłączenie wspólnika od udziału w zyskach. Poza tym, w razie wątpliwości przyjmuje się, że ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się także do jego udziału w stratach. Tak wynika z uregulowań zawartych w art. 867 § 1 i 2 K.c.

Postanowienia dotyczące udziału wspólników w zyskach spółki cywilnej są istotne również podatkowo. U każdego wspólnika przychody z udziału w spółce cywilnej określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, a w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że ich prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada odnosi się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat. Wynika tak z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof.

Co istotne, w myśl art. 5b ust. 2 updof, określone zgodnie z zasadą proporcjonalności przychody wspólnika z udziału w prowadzącej działalność gospodarczą spółce niebędącej osobą prawną, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, wspólnicy od swoich dochodów osiąganych z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, muszą opłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet podatku należnego, który ustala się ostatecznie w zeznaniu podatkowym. Zarówno zaliczki, jak podatek należny wspólnicy powinni obliczać od podstawy opodatkowania ustalonej z uwzględnieniem proporcji przysługujących im praw do udziału w zysku spółki, obowiązującego w momencie ich obliczenia.

W odniesieniu do sytuacji opisanej w pytaniu oznacza to, że skoro w maju 2017 r. wspólnicy w drodze aneksu do umowy spółki cywilnej zmienili ustalenia dotyczące stosunku udziału przysługujących każdemu wspólnikowi w zyskach spółki za 2017 r., to według nowej proporcji powinni ustalić podstawę obliczenia zaliczek za okresy obowiązujące od wprowadzenia tych zmian. Natomiast w zeznaniu podatkowym podstawę obliczenia podatku dochodowego należnego za cały 2017 r. każdy ze wspólników powinien ustalić z uwzględnieniem tej nowej proporcji udziałów.

Ta kwestia nie budzi wątpliwości zarówno w świetle wyjaśnień organów podatkowych, jak też na tle orzecznictwa sądów administracyjnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB1.4511.1123.2016.2.MJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, że "(...) jeżeli w trakcie roku podatkowego 2016, opierając się na obowiązującej wówczas proporcji udziału w zysku w Spółce wspólnik Spółki dokonywał rozliczeń podatkowych i uwzględniał niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany i w konsekwencji odprowadzał niższe zaliczki na podatek dochodowy, jest obowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym za 2016 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu według proporcji udziału w zysku, który ostatecznie zostanie mu przyznany za 2016 r., tj. po zmianie udziału w zysku. Wspólnik nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2016 r. przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Prawidłowa wysokość wynika zaś z ostatecznego prawa do udziału w zysku Spółki ustalonego na ostatni dzień roku obrotowego".

Niejednolite pozostaje natomiast stanowisko dotyczące tego, czy w odniesieniu do wspólników, u których w związku ze zmianą umowy spółki doszło do zwiększenia ich prawa do udziału w zysku, są podstawy naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaniżonych kwot zaliczek na podatek za okresy poprzedzające przyjęcie zmian w umowie spółki. Wśród organów podatkowych można spotkać się z wyjaśnieniami potwierdzającymi tę tezę (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2013 r., nr IBPBI/1/415-136/13/KB). Z kolei zdaniem niektórych sądów administracyjnych, zmiany w umowie spółki osobowej dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki nie mogą stanowić podstawy do określenia za wcześniejsze okresy, w których zaliczki były regulowane zgodnie z obowiązującą w tym okresie proporcją, odsetek za ich nieterminowe regulowanie (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1407/14 oraz z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1552/14).