Zbycie udziałów przez wspólnika

Czy zbycie udziału w spółce jawnej jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Jeśli tak, to według jakich zasad podatek powinien zostać rozliczony u wspólnika będącego podatnikiem PIT lub CIT?

Konsekwencje podatkowe u podatnika PIT

"Udział spółkowy" stanowi prawo majątkowe kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Konsekwencją odpłatnego zbycia takiego udziału przez wspólnika będącego osobą fizyczną jest konieczność rozliczenia przychodu z praw majątkowych na podstawie art. 18 updof. Przychody z odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika nie zostały wprawdzie wymienione w treści tego przepisu, ale zawarty w nim katalog praw majątkowych ma charakter otwarty. Stąd organy podatkowe i sądy administracyjne zgodnie przyjmują, że przychód z odpłatnego zbycia "udziału spółkowego" jest objęty zakresem tego przepisu (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1863/14 i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2015 r., nr IPPB1/4511-1158/15-2/EC).

Do ustalenia momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w spółce jawnej zastosowanie ma art. 11 ust. 1 updof. Tym samym u wspólnika przychód powstanie w roku kalendarzowym, w którym za zbywany udział spółkowy otrzyma on umówioną należność (świadczenie) lub gdy zostanie ona postawiona do jego dyspozycji.

Rozpatrując kwestię opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej przez wspólnika będącego osobą fizyczną, należy zauważyć, że podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów osiągniętych w roku podatkowym ze źródła przychodów, nad kosztami ich uzyskania. Do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie mają zasady ogólne określone w art. 22 updof. Tak więc kosztami będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanych udziałów.

Od ustalonego dochodu podatek oblicza się według skali podatkowej. Wspólnik zbywający "udział spółkowy" musi samodzielnie rozliczyć ten podatek. Dokonuje tego jednak dopiero w zeznaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej nie można utożsamiać z uzyskaniem przez wspólnika zwrotu majątku przypadającego mu z tytułu udziałów w takiej spółce. Z tego względu do przychodu uzyskanego ze zbycia "udziału spółkowego" nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1712/13 - orzeczenie prawomocne).

Zbycie udziałów przez podatnika CIT

Wspólnikiem spółki jawnej może być podmiot będący podatnikiem CIT. Również w jego przypadku odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w takiej spółce wiązać się będzie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu "udziału spółkowego". W rezultacie podatnik CIT zbywający swój udział w spółce jawnej powinien ustalić przychód z tego tytułu, uwzględniając art. 12 i 14 updop. Z uregulowań zawartych w tych przepisach wynika, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, przy czym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych zasadniczo jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, która bez uzasadnionej przyczyny nie powinna odbiegać od wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania wspomnianego przychodu, stosownie do art. 15 updop, uznaje się natomiast wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, wykluczonych z kosztów podatkowych. W świetle tych regulacji za koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej przyjmuje się wartość historyczną wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu do tej spółki, a nie wartość rynkową tego wkładu (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r., nr IPPB3/423-394/14-2/DP oraz z 30 lipca 2014 r., nr IPPB3/423-496/14-2/DP).

Warto również zwrócić uwagę na zgodny pogląd prezentowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne, że wspólnik zbywający odpłatnie "udział spółkowy" jako kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu nie może traktować wartości kapitału zapasowego zgromadzonego z niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych przypadających na ten udział. Niepodzielony zysk spółki nie stanowi bowiem wydatku ponoszonego przez wspólnika. Wspólnik nie ponosi również wydatków na wypracowanie tego zysku. Te ostatnie wydatki ponosi spółka jawna w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2013 r., nr IPPB3/423-651/13-2/DP oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 882/09 - orzeczenie prawomocne).

Przychody z odpłatnego zbycia "udziału spółkowego" i koszty uzyskania tego przychodu podatnik CIT powinien doliczyć odpowiednio do innych przychodów i kosztów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością, a od ustalonego łącznie dochodu obliczyć i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy.