Zmiana w strukturze udziałów w spółce

Spółka cywilna osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2017 r. w związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika oraz z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez jednego z dotychczasowych wspólników dwukrotnie nastąpiła zmiana wielkości udziałów przysługujących wspólnikom w zyskach spółki. Jak prawidłowo na koniec roku ustalić dochód i podatek z uwzględnieniem różnic remanentowych?

Na gruncie podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka cywilna. W rezultacie zgodnie z obowiązującymi regulacjami, jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą, to przychody osób fizycznych (wspólników), osiągane z tytułu udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak wynika z art. 5b ust. 2 updof.

Sposób ustalenia przychodów poszczególnych wspólników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa art. 8 ust. 1 updof. Stanowi on, że u każdego wspólnika przychody z udziału w takiej spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ta sama zasada ma odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof).

Tym samym należy stwierdzić, że zmiany osobowe oraz zmiany w strukturze udziałów poszczególnych wspólników w zyskach spółki cywilnej, wpływają na sposób rozliczenia podatku dochodowego.

Z tytułu udziału w spółce cywilnej każdy wspólnik oblicza odrębnie swój dochód (stratę), biorąc pod uwagę wielkość przysługującego mu udziału w zyskach tej spółki. Do obowiązków wspólników należy również obliczenie i wpłacenie podatku (a w trakcie roku - zaliczki na podatek). Podstawą obliczenia dochodu są zapisy dokonane w ewidencji księgowej prowadzonej przez spółkę cywilną.

Jeżeli spółka cywilna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki jest różnica pomiędzy wynikającym z tej księgi przychodem a kosztami jego uzyskania. Jednak w przypadku gdy na koniec miesiąca zostanie sporządzony remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych, dochód ustala się w sposób opisany w art. 24 ust. 2 updof, tj. z uwzględnieniem różnic remanentowych.

Oznacza to, że dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 updof a kosztami uzyskania:

• powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub
   
• pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tak więc sporządzenie spisu z natury na koniec miesiąca ma wpływ na sposób obliczenia zaliczki na podatek.

Zasady sporządzania i wyceny spisu z natury regulują przepisy § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728). Z regulacji tych wynika, że obowiązek sporządzenia takiego spisu wiąże się m.in. ze zmianą wspólnika oraz zmianą proporcji udziałów wspólników.

Spis z natury sporządzony na koniec danego miesiąca, podlega wpisaniu do podatkowej księgi. Przy czym o zamiarze jego sporządzenia wspólnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu (z wyjątkiem sporządzonego na 31 grudnia).

Sporządzenie spisu z natury na koniec miesiąca wpływa na sposób obliczania dochodu, a co za tym idzie także zaliczek na podatek. Począwszy od miesiąca, w którym sporządzono taki spis, dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczek na podatek ustala się z uwzględnieniem różnic remanentowych.

Dochód skorygowany o różnice remanentowe w sposób określony w art. 24 ust. 2 updof stanowi u wspólników spółki cywilnej podstawę obliczenia podatku należnego za rok podatkowy. Co ważne, przy obliczaniu rocznego dochodu nie uwzględnia się już spisów z natury sporządzanych w trakcie roku podatkowego. Do ustalenia różnic remanentowych przyjmuje się jedynie spis z natury sporządzony:

• na 1 stycznia danego roku (lub na dzień rozpoczęcia działalności w trakcie roku) - jako remanent początkowy,
   
• na ostatni dzień danego roku (lub na dzień zakończenia działalności w trakcie roku) - jako remanent końcowy.

W sytuacji gdy w trakcie roku na koniec miesiąca sporządzony jest remanent, gdyż ma miejsce zmiana wielkości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom w prawie do zysku spółki, to ich dochód ustala się w sposób szczególny. U każdego wspólnika dochód miesięczny, a także roczny należy bowiem ustalać, uwzględniając zmiany wielkości przysługującego im prawa do udziału w zyskach tej spółki.

Remanentem początkowym w takiej sytuacji będzie remanent sporządzony na dzień 1 stycznia danego roku (lub na dzień rozpoczęcia działalności), a remanentem końcowym - remanent sporządzony na ostatni dzień danego miesiąca tego roku podatkowego.

Jeżeli podatnik w trakcie tego samego roku ponownie sporządzi spis z natury na koniec miesiąca, wtedy przy obliczaniu dochodu powinien brać pod uwagę różnice remanentowe występujące pomiędzy spisem z natury sporządzonym na 1 stycznia (lub dzień rozpoczęcia działalności) a spisem końcowym sporządzonym na koniec miesiąca, w którym ponownie przeprowadzono remanent.