Rozliczenie faktury korygującej przez sprzedawcę na gruncie VAT

W 2017 r. zasady korygowania sprzedaży (na gruncie VAT) oraz wystawiania faktur korygujących nie uległy zmianie.

Zatem obecnie nadal podstawę opodatkowania obniża się generalnie o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, o wartość zwróconych towarów (i opakowań, z zastrzeżeniem), czy też o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Niezmienione zostały także regulacje odnoszące się do okoliczności, w których wystawia się faktury korygujące. Nadal zatem (w oparciu o art. 106j ust. 1 ustawy o VAT) fakturę korygującą wystawia się w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury:

• udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
   
• udzielono (po dokonaniu sprzedaży) opustów i obniżek cen,
   
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,
   
• podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Podatnik (tu: sprzedawca) może udzielić opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Może on wówczas wystawić zbiorczą fakturę korygującą (zob. art. 106j ust. 3 ustawy o VAT).

Elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca czy zbiorcza faktura korygująca określone zostały odpowiednio w art. 106j ust. 2 i 3 ww. ustawy (na temat elementów, jakie powinna zawierać zbiorcza faktura korygująca piszemy w dalszej części tego opracowania).

Korekta "in minus"

Korekta "in minus" to korekta zmniejszająca podstawę opodatkowania VAT. Taka korekta może mieć miejsce np. wówczas, gdy po dokonaniu sprzedaży podatnik udzieli nabywcy rabatu, upustu, obniży cenę, nabywca zwróci sprzedawcy towar lub zrezygnuje z jego zakupu i sprzedawca zwróci nabywcy wpłaconą przez niego zaliczkę (przedpłatę), lub gdy w wyniku pomyłki na fakturze pierwotnej został zawyżony podatek.

Moment dokonania korekty "in minus" reguluje art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że w ww. przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania (w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem) dokonuje się zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Jest to jednak możliwe pod warunkiem uzyskania - co do zasady - przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy.

Jeżeli podatnik (tu: sprzedawca) nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, mimo udokumentowanej próby jej doręczenia, a z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru (lub usługi) wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to - mimo braku ww. potwierdzenia - może skorygować podstawę opodatkowania.

Przedmiotowej korekty podatnik może dokonać nie wcześniej, niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca podjął udokumentowaną próbę doręczenia faktury korygującej oraz posiada dokumentację, z której wynika, że nabywca wie o wystawieniu korekty (zob. art. 29a ust. 15-16 ustawy o VAT).

Dodajmy, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nie stosuje się również m.in. w przypadku eksportu towarów, WDT, dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju (zob. art. 29a ust. 15 ww. ustawy).

Sposób potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę

W ustawie o VAT brak jest regulacji, które określałyby wprost, jakie dokumenty mogą zostać uznane za potwierdzające otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę. W kwestii tej wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2016 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.96.2016.2.MŁ, stwierdził:

"(...) Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż. (...)"

W ww. interpretacji organ podatkowy stwierdził ponadto, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Musi on wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie faktury. W interpretacji tej organ podatkowy uznał ponadto, że potwierdzeniem odbioru korekty może być także nagranie rozmowy telefonicznej z ustnym potwierdzeniem jej odbioru przez klienta.

Korekta "in plus"

Przyczyną wystawienia faktury korygującej "in plus" może być stwierdzenie, po wystawieniu faktury pierwotnej, że cena towaru, jego ilość, stawka podatku czy kwota podatku zostały zaniżone.

Ustawodawca nie określił, w którym momencie należy dokonywać ww. zwiększenia podstawy opodatkowania VAT. Zgodnie z przyjętym w praktyce poglądem, moment dokonania ww. korekty uzależniony jest od przyczyn jej dokonania. I tak, w przypadku, gdy:

• korekta faktury wynika ze zdarzeń istniejących już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (pomyłki w cenie, ilości towaru, stawce podatku) - korektę uwzględnia się w tym okresie rozliczeniowym, w którym została rozliczona faktura pierwotna,
   
• faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a przyczyna korekty powstała w późniejszym czasie i była okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej - korektę uwzględnia się zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniało zdarzenie powodujące wystawienie faktury korygującej.

Tak też uważają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2016 r., nr IPPP2/4512-190/16-2/A0.

A zatem, w przypadku korekty "in plus", data otrzymania od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej pozostaje bez wpływu na moment skorygowania VAT należnego.