Jak spółka komandytowo-akcyjna ma rozliczać się z PCC?

Polska ustawa o PCC zalicza do spółek osobowych m.in. spółkę komandytowo-akcyjną (S.K.A.). Jednakże TS UE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sprawa C-357/13 orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Jak rozliczyć dodatkowe wkłady?

Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą na terytorium RP, która planowała dokapitalizowanie spółki w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości) wystąpiła o interpretację indywidualną w sprawie dotyczącej PCC. Wartość wkładu wniesionego do spółki miała przewyższać wartość nominalną objętych akcji. Tym samym, nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną objętych akcji (tzw. agio) miała zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki. W tych okolicznościach spółka uznała, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Chciała zatem zapłacić PCC wyłącznie od wartość, o którą podwyższony miał być kapitał zakładowy. Spółka nie powołała się na brak opodatkowania aportów zgodnie z klauzulą stand-still (patrz pkt 1 dodatku). Spółka przytoczyła natomiast m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 714/14. WSA stwierdził, że dla celów PCC S.K.A. powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE (dalej jako dyrektywa), co pozwala przyjąć tezę, że wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowana PCC tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy.

Stanowisko organu

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2016 r., nr IBPB-2-1.4514.467.2016.1.ASz uznał jednak stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ uznał, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o PCC w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z regulacjami unijnymi.

Przepisy ustawy o PCC przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej. Jednocześnie organ przytoczył wyrok TS UE z dnia 22 kwietnia 2015 r. uznający S.K.A. za kapitałową. Podkreślił także, że w interpretacji ogólnej z dnia 27 października 2015 r., znak PL-LM.831.22.2015, Minister Finansów wskazał, iż uznanie przez Trybunał Sprawiedliwości S.K.A. za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o PCC za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania tym podatkiem.

Czynności opodatkowane według dyrektyw

Dyrektor IS w Katowicach podkreślił, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie o PCC za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 dyrektywy. Zgodnie z jej art. 3 lit. c), na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za "wkłady kapitałowe" uważa się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Zgodnie z kolei z art. 3 lit. d) dyrektywy za wkłady kapitałowe uważa się podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 dyrektywy - niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) - państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej podatkiem kapitałowym, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy stanowi, że w przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.

Jak S.K.A. ma rozliczyć PCC?

Dyrektor IS w Katowicach uznał, że do opodatkowania umowy S.K.A. mają zastosowanie przepisy ustawy o PCC, odnoszące się do umowy spółki osobowej w zakresie, w jakim są zgodne z przepisami tej dyrektywy.

Zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej w polskich przepisach jako spółki osobowej i zastosowanie wobec niej zasad opodatkowania PCC określonych właśnie dla umowy spółki osobowej, nie narusza postanowień dyrektywy, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania PCC od umowy tej spółki lub jej zmiany, jest zgodny z zasadami określania podstawy opodatkowania spółek kapitałowych, wynikającymi z art. 11 ust. 1 dyrektywy.

W przypadku więc zmiany umowy S.K.A. zdaniem organu podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC - wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone.

Stanowisko organu jest nieprzychylne spółkom. Jednak warto zwrócić uwagę, że NSA wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 353/15 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS w Katowicach od przytoczonego wcześniej wyroku WSA w Rzeszowie. Spółki mają zatem kolejny argument do obrony swojego stanowiska.