Problemy interpretacyjne na gruncie ustawy o PCC

Spółki handlowe czy wspólnicy spółki cywilnej rozliczają się z podatku od czynności cywilnoprawnych. Od zeszłego roku przepisy ustawy o PCC nie zostały znacząco znowelizowane. Wskazać należy, że z dniem 1 marca 2017 r. nowe brzmienie otrzymały jedynie art. 3 ust. 4 i art. 7 ust. 5 ustawy o PCC. Zmiany te zostały wprowadzone na mocy ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.). Miały one na celu dostosowanie treści przepisów ustawy o PCC do zmian, jakie wprowadzono w administracji skarbowej.

W dalszym ciągu jednak zastosowanie regulacji ustawy w praktyce nie zawsze jest łatwe, pozostają kwestie sporne pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami.

PCC od umowy spółki

PCC podlega m.in. umowa spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC. Umowa spółki i jej zmiana podlegają PCC, o ile spełnione są kryteria z art. 1 ust. 5 ustawy o PCC.

O tym, jakie czynności na gruncie PCC należy kwalifikować jako zmianę umowy spółki określa art. 1 ust. 3 ustawy o PCC.

W przypadku umowy spółki czy jej zmiany obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej bądź z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Jedynie w przypadku spółki cywilnej do zapłaty PCC zobowiązani są solidarnie wspólnicy. Zasady ustalania podstawy opodatkowania od umowy spółki wskazuje art. 6 ust. 1 pkt 8, ust. 7 i ust. 9 ustawy o PCC.

Stawka PCC od umowy spółki wynosi 0,5%. Organem właściwym miejscowo w sprawie PCC od umowy spółki jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki.

Wyłączenia i zwolnienia od PCC

Ustawa o PCC przewiduje wyłączenia od opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o PCC, nie podlegają PCC umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych,

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

• przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, 
   
• udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Poza tym w określonych okolicznościach spółki mogą uniknąć zapłaty PCC bądź obniżyć kwotę do zapłaty korzystając ze zwolnienia od PCC od umowy spółki lub jej zmiany (art. 9 pkt 11 ustawy o PCC). Przysługują one bez potrzeby składania deklaracji PCC.

Zwolnione od PCC są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Które spółki mogą korzystać z wyłączeń?

Analizując wyłączenia od PCC łatwo dostrzec, że odnoszą się one do spółek kapitałowych. Przy tym, według ustawowego słowniczka, spółka osobowa to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna, a spółka kapitałowa to spółka z o.o., akcyjna i europejska (art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC). Jednakże PCC stanowi odpowiednik podatku kapitałowego w rozumieniu prawa unijnego. Oznacza to, że przepisy polskiej ustawy muszą być zgodne z prawem unijnym, a konkretnie z dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11). Zastąpiła ona dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 r., s. 25) oraz jej zmiany.

Stanowisko TS UE

Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że polska ustawa o PCC niezgodnie z prawem UE uznaje za osobową spółkę komandytowo-akcyjną (wyrok TS UE z dnia 22 kwietnia 2015 r., sprawa C-357/13). Aktualnie zatem, pomimo brzmienia art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, spółka komandytowo-akcyjna może korzystać z wyłączeń od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o PCC (por. interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r., nr PL-LM.831.22.2015, Dz. Urz. Min. Fin. z 2015 r. poz. 72, patrz pkt 3 dodatku).

Co z innymi spółkami?

Nie jest natomiast jasne, do której kategorii należy zakwalifikować spółki jawne. W tej kwestii NSA postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3697/14, skierował do rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów NSA zagadnienie prawne (patrz ramka: Pytanie prawne...). Analogicznie duże kontrowersje wywołuje też to, czy spółka komandytowa to spółka kapitałowa w świetle prawa unijnego.

Czy aporty podlegają PCC?

Kwalifikacja spółek to nie jedyne zagadnienie, które jest osią sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. Ci ostatni, powołując się na klauzulę stand-still, stoją na stanowisku, że PCC nie należy płacić od wkładów niepieniężnych (poza przedsiębiorstwem, jego zorganizowaną częścią). Zwolennicy tego stanowiska odwołują się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. Zgodnie z nią, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Uchwała ta stanowi potwierdzenie dla tezy, że polski ustawodawca zrezygnował z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią). Zmiana ustawy o PCC z dniem 1 stycznia 2007 r. w zakresie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC ponownie nałożyła na omawianą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W konsekwencji, NSA m.in. w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2102/13 uznał, że wniesienie wkładów niepieniężnych (w grudniu 2010 r.) nie mogło podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Wnioski płynące z tego orzeczenia dotyczą także aktualnie obowiązującego stanu prawnego (zob. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Katowicach z dnia 12 października 2016 r., nr IBPB-2-1/4514-393/16-2/PM).

Kiedy można domagać się zwrotu PCC?

Ustawodawca przewidział możliwość dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku rozumianej jako nienależne świadczenie pieniężne. Nadpłata powstaje w szczególności w sytuacji zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Zasady zwrotu nadpłaty regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo jednak ustawa o PCC wskazuje okoliczności, w których podatnicy mogą domagać się zwrotu zapłaconego podatku (zob. art. 11 ustawy o PCC). Przy tym jednak podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.