Zaliczka uiszczona na poczet ceny za usługę

Kontrahent wykonuje na rzecz spółki z o.o. usługę. Usługa nie została jeszcze zakończona, jak również prace nie zostały podzielone na poszczególne okresy rozliczeniowe. Czy zasadnym jest ujęcie przez spółkę z o.o. kwoty zaliczki, wynikającej z otrzymanej faktury zaliczkowej, do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystawienia tej faktury? Zaznaczam, że wydatek spółki poniesiony z tytułu tej usługi jest tzw. kosztem pośrednim.

W świetle przepisów ustawy o CIT zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty zaliczki wpłaconej na poczet ceny za usługę, do czasu zakończenia wykonywania przez kontrahenta tej usługi, uznać należy za niezasadne.

Aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi on być: poniesiony przez podatnika, definitywny (bezzwrotny), poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, właściwie udokumentowany. Ponadto nie może on być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop jako niestanowiący kosztu podatkowego.

Na wstępie stwierdzić należy, że ogólne przepisy prawa cywilnego nie definiują pojęcia zaliczka oraz nie regulują zasad dotyczących ich udzielania, zwrotu oraz zaliczania na poczet ceny. W związku z tym skutki wręczenia zaliczki należy oceniać przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umów wzajemnych. Umowa jest wzajemna wówczas, kiedy świadczenie jednej ze stron umowy jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. Jednocześnie obowiązki strony odstępującej od umowy wzajemnej określone są w przepisach art. 494 K.c. Wynika z nich, że strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko to, co otrzymała od niej na mocy umowy. Może żądać zwrotu nie tylko tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Kiedy więc umowa, w związku z którą jedna strona przekazała drugiej stronie zaliczkę, nie dochodzi do skutku, to wtedy strony zwracają sobie wszystko, co świadczyły. W takim zatem przypadku zaliczka otrzymana przez jedną ze stron umowy podlega zwrotowi na rzecz podmiotu, który zaliczkę taką zapłacił. Jak orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z 25 marca 2004 r., sygn. akt II CK 116/03: "W razie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, uiszczona przez kupującego zaliczka podlega zarachowaniu na poczet ustalonej ceny nieruchomości, czyli staje się świadczeniem definitywnym. Gdy natomiast nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi jako świadczenie nienależne. Nie zostaje bowiem wówczas osiągnięty zamierzony cel świadczenia zaliczki (art. 410 § 2 K.c.)".

Z podobną sytuacją będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy jedna ze stron nie wykona całości zleconej jej usługi, na poczet której otrzymała zaliczkę. Również wtedy zobowiązana będzie do zwrotu tej części zaliczki, która dotyczyła niewykonanej części usługi. Oznacza to, że w przypadku przekazania kontrahentowi (zleceniobiorcy) zaliczki na poczet zleconej temu kontrahentowi usługi, zaliczka taka nie ma charakteru definitywnego wydatku. W przypadku jednak dojścia do skutku umowy i wykonania w całości wynikającego z niej świadczenia, taka zaliczka może zostać zaliczona na poczet ceny wynikającej z umowy. W takiej sytuacji dochodzi do uregulowania zobowiązania pieniężnego za wykonaną usługę i przekazana uprzednio kwota zaliczki nabiera charakteru definitywnego wydatku poniesionego przez podmiot, który zaliczkę tę uiścił, stając się zapłatą za otrzymaną usługę.

Choć zatem ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów wpłacone przez podatnika na rzecz kontrahentów zaliczki (wyjątkiem jest art. 16 ust. 1 pkt 56 updop dotyczący zaliczek, przedpłat lub zadatków utraconych w związku z niewykonaniem umowy), to jednak niemożność zaliczenia do podatkowych kosztów przekazanych zaliczek wywodzona jest z faktu, że taki wydatek nie ma jeszcze charakteru definitywnego. Jak bowiem przyjmuje się w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyjaśnieniach organów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą zaliczeniu jedynie te poniesione przez podatnika wydatki, które mają charakter definitywny.

Zatem, aby poniesiony przez spółkę wydatek z tytułu przekazanej kontrahentowi zaliczki mógł być uznany za koszt podatkowy, dojść musi do "przekwalifikowania" takiej zaliczki w zapłatę za wykonaną usługę. Zaliczenie zatem wpłaconej kontrahentowi zaliczki do kosztów podatkowych jeszcze przed zakończeniem wykonywania przez niego usługi na rzecz spółki - w świetle przepisów ustawy o CIT oraz poglądów wyrażanych w doktrynie i orzecznictwie - uznać należy za niezasadne.