Zasady odliczania VAT przy działalności mieszanej (zwolnionej i opodatkowanej)

Co do zasady podatnicy, którzy wykonują czynności opodatkowane VAT mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Nie mają natomiast prawa do odliczania podatku naliczonego od tych zakupów towarów i usług, które służą działalności zwolnionej z VAT.

W wielu przypadkach podatnicy wykonują zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i zwolnione od podatku. W sytuacji gdy zakup można przyporządkować danemu rodzajowi wykonywanych czynności, podatnik nadal stosuje ww. zasadę, czyli odlicza VAT od zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie odlicza podatku gdy zakup dotyczy czynności zwolnionej z VAT. Jeżeli natomiast podatnik dokonuje zakupów związanych z działalnością firmy (zwolnioną i opodatkowaną VAT), nie mając możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego z określonymi czynnościami - ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia.

Podatek naliczony od zakupów, których nie można przypisać jednoznacznie do danego rodzaju wykonywanych przez podatnika czynności odlicza się proporcjonalnie.

Uwaga

Proporcję, według której odlicza się VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną odbywa się w dwóch etapach:

1) w momencie nabycia towaru lub usługi podatnik wstępnie odlicza VAT stosując współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym,

2) po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, podatnik dokonuje korekty rozliczenia - na podstawie rzeczywistej proporcji sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Obliczając proporcję nie uwzględnia się:

1) obrotu uzyskanego z tytułu dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania, jeżeli są zaliczone u podatnika do środków trwałych, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

2) obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja sprzedaży, określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W sytuacji gdy w poprzednim roku podatkowym podatnik nie prowadził działalności "mieszanej", albo uzyskał obrót z takiej działalności, ale nie przekroczył on 30.000 zł lub też, gdy podatnik uznał, iż proporcja ustalona za poprzedni rok podatkowy w roku bieżącym byłaby dla niego niereprezentatywna - do rozliczania wstępnego może stosować proporcję wyliczoną szacunkowo.

Aby dokonać uzgodnienia proporcji wyliczonej szacunkowo, podatnik powinien zwrócić się z pisemnym wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, w którym wskaże oszacowany przez siebie wskaźnik. Organ podatkowy rozpatrzy wniosek w tej sprawie i w formie protokołu ustali szacunkową proporcję, według której podatnik będzie odliczał podatek naliczony.

Przy ustalaniu wskaźnika proporcji, należy uwzględnić:

1) w liczniku proporcji - obrót osiągnięty w roku ubiegłym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, czyli:

• dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 0%, 5%, 8%, 23% (z wyłączeniem dostaw środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz obrotu określonego w art. 90 ust. 6 ustawy),
   
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
   
• eksportu towarów,
   
• otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat przedmiotowych, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego,
   
• dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które co prawda nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ale dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT;

2) w mianowniku proporcji - obrót uzyskany w ubiegłym roku z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli:

• całą kwotę wykazaną w liczniku, której składniki wymieniono w pkt 1 oraz
   
• sprzedaż zwolnioną z opodatkowania (z pominięciem sprzedaży środków trwałych, itp.),
   
• dotacje, subwencje i dopłaty do ceny sprzedawanych towarów i usług, w tym również do ceny towarów i usług zwolnionych z VAT.

Uwaga

Podatnik, który obliczył proporcję obrotów za poprzedni rok podatkowy - w kolejno składanych deklaracjach roku bieżącego odlicza VAT naliczony od zakupów związanych z działalnością mieszaną przy zastosowaniu tak obliczonej proporcji.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność "mieszaną" jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Zatem po zakończeniu 2016 r. podatnik obliczyć musiał rzeczywistą strukturę obrotów za ten rok. Na podstawie tak obliczonej struktury podatnik powinien dokonać korekty rozliczenia podatku naliczonego za cały 2016 r. Obliczona po zakończeniu 2016 r. proporcja służy także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w kolejnych miesiącach 2017 r.

Warto pamiętać, że w deklaracji podatkowej, w której podatnik rozlicza podatek VAT przewidziano odrębne rubryki, uwzględniające roczne korekty podatku naliczonego (a także korekty związane ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług).

W części D.3. deklaracji VAT-7 i VAT-7K w rubrykach 47 i 48 wpisuje się odpowiednio korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz korekty podatku od pozostałych nabyć. Jeżeli kwota korekty ma wartość ujemną, czyli podatek naliczony w wyniku korekty ulega zmniejszeniu, kwotę tę należy ująć w deklaracji ze znakiem "-". Należy zwrócić uwagę, że pozycje te nie są przeznaczone do korekt wynikających z bieżąco otrzymywanych faktur korygujących, te bowiem uwzględniane są bezpośrednio w części D.2. deklaracji VAT odpowiednio ze znakiem plus lub minus.

W odniesieniu do towarów niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a także zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekta roczna dokonywana jest jednorazowo.

Natomiast gdy wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekracza 15.000 zł okresy korekty wynoszą odpowiednio:

1) 5 lat - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, innych niż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) 10 lat - w odniesieniu do nieruchomości (praw wieczystego użytkowania gruntów).

Po zakończeniu roku, w którym nabyty środek trwały lub wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji zostały oddane do użytkowania, dokonuje się pierwszej korekty podatku naliczonego, natomiast kolejne korekty dokonywane są odpowiednio przez 10 kolejnych lat (w odniesieniu do nieruchomości) lub przez 5 lat (w odniesieniu do pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, związanych zarówno z działalnością uprawniającą, jak i nieuprawniającą do dokonywania odliczenia podatku VAT, to w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT (w uproszczeniu - w miesiącu lub kwartale, w którym dokonał zakupu) dokonuje wstępnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o strukturę sprzedaży z poprzedniego roku.

Uwaga

Korekty są dokonywane począwszy od roku, w którym środki trwałe zostaną oddane do użytkowania. W każdym kolejnym roku korektą obejmowana jest jedna piąta (dla nieruchomości jedna dziesiąta) kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (art. 91 ust. 2).