Prewspółczynnik do odliczenia VAT w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązują nowe przepisy ustawy o VAT określające zasady odliczania VAT w przypadku gdy podatnik nabywa towary czy usługi wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz celów pozostających poza zakresem tej działalności. Ministerstwo Finansów na swojej stronie internetowej opublikowało broszurę pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.".

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszym punkcie pominięto regulacje dotyczące rozliczania VAT przez jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe IK, państwowe IK, uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Podatnicy mają generalnie prawo do odliczania VAT tylko od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast VAT od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej nie podlega odliczeniu. Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów w całości do czynności dających prawo do odliczenia VAT, podatnik ma prawo do odliczenia jedynie tej kwoty VAT, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym to prawo. Jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z VAT, jak i nieopodatkowane i ponosi wydatki związane ze wszystkimi tymi czynnościami, przy odliczaniu VAT najpierw powinien zastosować prewspółczynnik. Następnie powinien zastosować wskaźnik proporcji, który umożliwi mu ustalenie, jaka część wydatku dotyczy czynności opodatkowanych, a jaka zwolnionych z VAT (przykład).

Jeśli podatnik nie wykonuje czynności pozostających poza działalnością gospodarczą lub czynności zwolnionych z VAT, zasady odliczania proporcjonalnego generalnie nie mają do niego zastosowania.

Czynności nieopodatkowane

Podatnicy po zmianie przepisów dotyczących zasad odliczania VAT mieli wątpliwości czy występowanie czynności towarzyszących działalności gospodarczej oznacza, że od wydatków, które w części ich dotyczą, VAT podlega odliczeniu z zastosowaniem prewspółczynnika. Chodzi tu np. o:

• otrzymywanie od kontrahentów odszkodowań lub odsetek za nieterminowe płatności,
   
• sprzedaż "trudnych" wierzytelności,
   
• otrzymywanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów czy usług,
   
• administrowanie środkami ZFŚS,
   
• wypełnianie obowiązków wynikających z ustawy o związkach zawodowych,
   
• zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ministerstwo Finansów w powołanej broszurze wyjaśniło, że czynności te, jako towarzyszące działalności gospodarczej, nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r., nr IBPP3/4512-81/16/MD, wyjaśnił, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Skoro podatnik nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Metody ustalania prewspółczynnika

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano kilka przykładowych metod ustalania prewspółczynnika. Ministerstwo wyjaśniło, że dopuszczalne jest stosowanie również innych metod, np. metody będącej kompilacją metod ustawowych, czy też każdej innej metody, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (przykład).

Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że jeżeli podatnik zdecyduje się na stosowanie metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie powinno się wliczać kwoty VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

• dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
   
• dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
   
• tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   
• tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wydatki do celów prywatnych

W przypadku nabycia dóbr inwestycyjnych, czyli towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, które podatnik również wykorzysta do celów osobistych swoich lub pracowników, odliczenie VAT z tytułu ich nabycia (wytworzenia) przysługuje natychmiastowo w całości przy spełnieniu oczywiście wszystkich warunków wynikających z ustawy o VAT, jednak wykorzystywanie prywatne tego dobra podlega opodatkowaniu. Zasada odliczenia natychmiastowego połączona z obowiązkiem opodatkowania użytku prywatnego nie znajdzie zastosowania w przypadku nabycia:

• (wytworzenia) nieruchomości, w tym nabycia praw wieczystego użytkowania gruntów - obowiązuje tutaj odliczenie proporcjonalne połączone z systemem korekt,
   
• pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - zasadniczo obowiązuje tutaj odliczenie 100% lub 50%, połączone z systemem korekt.

Przy odliczaniu VAT od wydatków związanych z nabyciem (wytworzeniem) nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa, ale wykorzystywanej także do celów prywatnych, trzeba stosować proporcjonalne odliczenie VAT. W tym przypadku kwotę podatku podlegającą odliczeniu należy obliczyć według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że wybór sposobu, według którego dokonuje się odliczenia VAT od wydatków na nieruchomość wykorzystywaną również do celów prywatnych, należy do podatnika. Jednak musi on gwarantować jak najbardziej zbliżone do rzeczywistego obliczenie podatku związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą. Podkreślono przy tym, że po zmianie przepisów może być dalej stosowana metoda "powierzchniowa", o ile jest ona najbardziej zbliżona do rzeczywistego obliczenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu.

Powyższa zasada odliczania VAT nie ma zastosowania do wydatków na nieruchomość wykorzystywaną do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, np. do działalności statutowej. Przy odliczaniu VAT od wydatków na taką nieruchomość stosuje się zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, tj. prewspółczynnik.

Natomiast, jak wyjaśniło Ministerstwo, w przypadku nabycia:

1) środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (z wyłączeniem nieruchomości oraz pojazdów samochodowych o dmc nieprzekraczającej 3,5 tony),

2) pozostałych towarów i usług,

- które podatnik również planuje przeznaczyć (wykorzystywać) do celów prywatnych, odliczenie VAT z tytułu ich nabycia przysługuje w takiej części, w jakiej nabycie to będzie służyło opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika.

Jedynie w sytuacji, gdy w chwili nabycia podatnik nie jest w stanie obiektywnie określić, w jakim zakresie zakupy te będą wykorzystywane do celów opodatkowanej działalności, a w jakim do celów prywatnych, możliwe jest całkowite odliczenie VAT, z równoczesnym jednak obowiązkiem wykazania VAT należnego od wykorzystania prywatnego.

Roczna korekta VAT

Po zakończeniu roku podatnik jest zobowiązany do korekty "wstępnego" odliczenia VAT na podstawie danych rzeczywistych z 2016 r. Korekta ta powinna być dokonywana na analogicznych zasadach, jak korekta dokonywana przez podatników wykonujących czynności opodatkowane i zwolnione z VAT.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że dokonując korekty rocznej, podatnik będzie mógł przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia wstępnego, jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy pamiętać, że roczna korekta VAT ma zastosowanie w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów, nie dotyczy to jedynie wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą. W przypadku wydatków na tę nieruchomość poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. wykorzystywaną w działalności gospodarczej oraz:

1) do celów osobistych (prywatnych) podatnika lub jego pracowników - zastosowanie znajdą dotychczasowe zasady dokonywania korekt wskazane w art. 90a ustawy o VAT,

2) w działalności pozostającej poza VAT (innej niż cele osobiste), tj. m.in. działań w charakterze organów władzy publicznej - od 2016 r. zastosowanie znajdą zasady dokonywania korekt rocznych wskazane w art. 90c ustawy o VAT (pierwsza korekta roczna będzie dokonana w styczniu (I kwartale) 2017 r.