Samochód używany na podstawie umowy dzierżawy/najmu

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jeżeli termin płatności czynszu nie został oznaczony w umowie, czynsz jest płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w razie braku takiego zwyczaju - półrocznie z dołu.

Z kolei przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć poczytuje się po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony. Najem zawarty między przedsiębiorcami na czas dłuższy niż lat trzydzieści poczytuje się po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony.

Gdy dzierżawiony/najmowany samochód jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to generalnie wydatek na tę dzierżawę/najem jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Taki wydatek może zatem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na dzierżawę/najem samochodu zazwyczaj trudno powiązać z konkretnymi przychodami, w związku z czym są one kwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, są to tzw. koszty pośrednie. Tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia ww. kosztu uważa się z kolei dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku - na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższe wynika z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.

UWAGA! Gdy przedmiotem dzierżawy/najmu jest samochód osobowy, to czynsz za dzierżawę/najem tego pojazdu podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w całości, bez ograniczenia limitem tzw. "kilometrówki" (tj. iloczynu liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu). Czynsz z tytułu dzierżawy/najmu samochodu osobowego nie jest bowiem "kosztem używania" tego pojazdu. Nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, wyłączający z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej "kilometrówkę" (podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu). W ramach limitu "kilometrówki" będą natomiast rozliczane koszty związane z eksploatacją dzierżawionego/wynajętego samochodu osobowego (np. wydatki na zakup paliwa do tego pojazdu).

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2273/13:

"(...) "termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie - choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (...), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać (...). Przytoczona definicja wskazuje na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się danym samochodem. Z tego względu do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu".

(...) czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., i powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. (...)"

Analogiczny pogląd wyraził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 8 listopada 2013 r., nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, uznając, że czynsz za najem samochodu osobowego podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczenia wynikającego z "kilometrówki".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-785/15/MS, w której czytamy:

"(...) Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 51 updop dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Koszty używania należy wiązać z faktycznym przebiegiem pojazdu, a opłaty czynszowe nie są z nim związane.

Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 updop, zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki, obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu".

Zatem opłaty czynszowe ponoszone przez podatnika nie mieszczą się w "kosztach używania" samochodów osobowych i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 updop, a więc po wykazaniu związku poniesionego kosztu z osiąganymi przychodami lub możliwością ich osiągnięcia. (...)"

Również na gruncie ustawy o PDOF wydatki związane z używaniem dzierżawionego/wynajmowanego samochodu osobowego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów do wysokości limitu tzw. "kilometrówki". Z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencja ta powinna zawierać dane wskazane w art. 23 ust. 7 ustawy o PDOF.

Wzór ewidencji przebiegu pojazdu dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Podatki dochodowe

Także dla celów ustawy o PDOF czynsz za dzierżawę/najem samochodu osobowego nie podlega ograniczeniu do limitu "kilometrówki", o którym mowa w ww. przepisie. Powyższy limit odnosi się do wydatków na eksploatację dzierżawionego/wynajmowanego samochodu osobowego, np. wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp.

Wydatkami związanymi z używaniem dzierżawionych/wynajmowanych samochodów (tj. wydatkami na ich eksploatację) mogą być również wydatki na powypadkowy remont tych pojazdów. Wydatki te będą zatem ujmowane w kosztach podatkowych w ramach limitu "kilometrówki". Wydatki te nie będą jednak w ogóle stanowiły kosztów podatkowych, jeżeli samochody te nie będą objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF).

W ramach limitu "kilometrówki" będą również ujmowane w kosztach podatkowych wydatki na zakup paliwa zużytego do przejazdów do celów służbowych. Takimi wydatkami mogą być również składki na ubezpieczenie samochodu.

Faktura za dzierżawę/najem samochodu może zostać ujęta w księgach rachunkowych jednostki np. zapisem:

Zarachowanie wartości usługi do kosztów:

W sytuacji, gdy czynsz za dzierżawę obejmuje okres dłuższy niż miesiąc, to zasadniczo podlega on rozliczeniu w kosztach dzierżawcy/najemcy za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednostki mają bowiem obowiązek dokonywać czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Tak wynika z art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości. Zasadniczo zatem czynsz za dzierżawę/najem powinien być ujmowany w kosztach przez okres, jaki obejmuje czynsz, w równych ratach miesięcznych.

Rozliczanie omawianego czynszu za pomocą rozliczeń międzyokresowych kosztów może przebiegać następująco - np. w przypadku dzierżawy samochodu ciężarowego:

Rozliczenie zakupu:

Przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

Z kolei zarachowanie czynszu do kosztów bieżącego okresu (np. miesiąca) może być ujęte w księgach rachunkowych np. zapisem:

UWAGA! Czynsz za dzierżawę/najem może zostać ujęty w kosztach bilansowych jednorazowo, z pominięciem rozliczeń międzyokresowych, jeżeli wartość czynszu nie jest istotna i nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (zob. art. 4 ust. 4 ww. ustawy). Gdyby jednak czynsz za dzierżawę/najem dotyczył różnych lat obrotowych, wówczas jego wartość należałoby odpowiednio "podzielić" i przypisać do poszczególnych lat. W obrębie tych lat kwota czynszu mogłaby być ujmowana w kosztach jednorazowo lub co miesiąc.

W wyjątkowych przypadkach, przy małej istotności kosztu, w myśl podejścia bilansowego za dopuszczalne można także uznać uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego zapłaconego "z góry" czynszu, bez wykorzystania rozliczeń międzyokresowych kosztów i bez przypisywania go do poszczególnych okresów sprawozdawczych.

Należy pamiętać, że większa ilość wydatków nieistotnych łącznie może stanowić kwoty, których odniesienie bezpośrednio w koszty, bez rozliczania w czasie, zniekształci wynik finansowy jednostki.

Sposób rozliczenia opłat za dzierżawę/najem określony został w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Na potrzeby tego standardu, umowę dzierżawy zdefiniowano jako umowę, przez którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei umowa najmu to - w rozumieniu Standardu - umowa, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas nieoznaczony (tzn. taki, który nie jest określony w umowie), a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W ww. standardzie wskazano, że dzierżawca/najemca zalicza opłaty z tytułu umowy dzierżawy/najmu:

a) w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat - do kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych.

b) w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat - do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu dzierżawy.

Ze standardu tego wynika ponadto, że jeżeli dzierżawca/najemca opłacił czynsz za dany okres z góry, to dokonuje rozliczeń międzyokresowych czynszu, ponieważ okres rozliczenia jest znany. Nie rozlicza się natomiast w czasie opłaty wstępnej, gdyż umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Dodajmy, że przedmiot umowy dzierżawy/najmu nie jest wykazywany w ewidencji bilansowej dzierżawcy/najemcy. Może on ująć go natomiast - w celach kontrolnych - w ewidencji pozabilansowej, zapisem jednostronnym po stronie Wn konta 09-0 "Obce składniki majątku".

Zasadne jest także wykazanie cudzych składników majątku w sprawozdaniu finansowym w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach - w ust. 1 pkt 5 "Wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu" (zob. załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości).

UWAGA! Ponieważ dla celów podatku dochodowego koszty eksploatacji (np. wydatki na zakup paliwa) samochodu osobowego - niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych (PIT) lub niestanowiącego składnika majątku podatnika (CIT) - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości, tj. do wysokości limitu "kilometrówki" (por. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF), to wskazane jest wyodrębnienie w ramach ww. kont zespołu kosztów stanowiących koszty podatkowe i koszty niepodatkowe.