Wydatki związane z używaniem samochodu należącego do podmiotu gospodarczego

Do wydatków związanych z eksploatacją firmowych samochodów należą zazwyczaj wydatki na ubezpieczenie pojazdu, jego naprawy, czy też wydatki na zakup paliwa, olejów, itd.

Z reguły wydatki te należą do kosztów wykazujących związek (pośredni) z przychodami podatnika i zasadniczo nie ma przeszkód, aby podatnik ujął je w kosztach uzyskania przychodów. Nie zawsze jednak wydatki te mogą być kosztem podatkowym w pełnej wysokości, mimo wykazania związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Składki na ubezpieczenie komunikacyjne

Ustawodawca wprowadził ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie samochodów osobowych. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Równowartość tej kwoty przelicza się na złote według:

• średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia - w przypadku podatników CIT,
   
• kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia - u podatników PIT.

Ustawodawca nie wskazał w powyższych przepisach wprost, o jakiego rodzaju ubezpieczenia chodzi. Biorąc jednak pod uwagę, że mowa tu o ubezpieczeniu, w którym znaczenie ma "wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia", powyższe ograniczenie stosuje się generalnie do składek na ubezpieczenie AC. Ograniczenie to nie ma natomiast zastosowania w przypadku składek na ubezpieczenie OC czy NNW - składki te są kosztem podatkowym w całej poniesionej wysokości.

Składki na ubezpieczenie samochodu stanowią w naszej opinii koszty uzyskania przychodów także wtedy (z uwzględnieniem ww. limitu), gdy samochód osobowy, stanowiący środek trwały w firmie, jest wykorzystywany również do celów prywatnych. Obowiązek ponoszenia tych kosztów spoczywa bowiem na podatniku bez względu na to, czy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych, czy również prywatnych. Nie ma uzasadnienia do podziału kosztów tych składek na przypadające na wykorzystywanie samochodu do celów firmowych oraz do celów prywatnych.

Dla celów bilansowych składki na ubezpieczenie samochodu osobowego podlegają zaliczeniu do kosztów bilansowych w pełnej wysokości, bez względu na to, jakiego ubezpieczenia składki te dotyczą. W ustawie o rachunkowości brak jest bowiem regulacji, które ograniczałyby możliwość ujmowania omawianych składek w kosztach.

W przypadku umowy ubezpieczenia samochodu zazwyczaj jest tak, że umowa zawierana jest na okres 12 miesięcy, przypadających najczęściej na dwa różne lata obrotowe. Ujmując w kosztach bilansowych składki na ubezpieczenie samochodu, składki te należy zatem proporcjonalnie podzielić i rozliczać przez okres, na jaki zawarto umowę ubezpieczenia. Można tego dokonać np. za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Polisa ubezpieczeniowa może zostać zaksięgowana np. zapisem (na przykładzie jednostki prowadzącej rachunek kosztów tylko na kontach zespołu 4):

Podany sposób księgowania jest jednym z przykładowych.

Istnieje również możliwość zastosowania uproszczenia polegającego na tym, że jednostka zaliczy jednorazowo w ciężar kosztów bieżącego okresu tę część składki na ubezpieczenie samochodu, która przypada na dany rok obrotowy.

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 31 z 1.11.2016 r. na str. 69-71

Ponadto, w wyjątkowych sytuacjach, gdy kwota wynikająca z polisy jest niewielka (nieistotna), jednorazowy odpis kosztów może dotyczyć całego okresu trwania umowy ubezpieczenia (zob. artykuł pt. "Polisa ubezpieczeniowa dotycząca dwóch lat obrotowych 2016-2017", opublikowany w Biuletynie Informacyjnym nr 31 z 1 listopada 2016 r.).

Wydatki na paliwo/naprawy samochodów

Jeśli po oddaniu samochodu do używania podatnik poniesie wydatki na jego naprawę, to generalnie nie ma przeszkód, aby wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Nie będą jednak kosztem podatkowym wydatki na powypadkowy remont samochodu, jeżeli samochód ten nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym (zob. art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOF).

Wydatki na zakup paliwa do samochodu firmowego, wykorzystywanego do jazd na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być ujmowane w kosztach podatkowych. Takim kosztem może być również kwota VAT naliczonego od zakupu paliwa, która nie podlega odliczeniu.

UWAGA! W przypadku podatników PIT, jeżeli samochód firmowy nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to wydatki związane z jego używaniem dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości limitu tzw. "kilometrówki" (tj. kwoty stanowiącej iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i liczby przejechanych kilometrów). Warunkiem ujęcia omawianych wydatków w kosztach podatkowych jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Ewentualna nadwyżka wydatków ponad ww. limit nie będzie stanowić kosztu podatkowego. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 ustawy o PDOF.

Ograniczenie w ujmowaniu w kosztach podatkowych wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych, stanowiących składniki majątku podatnika, ale niewprowadzonych do jego ewidencji środków trwałych, nie występuje natomiast u podatników CIT. W ich przypadku limitem "kilometrówki" objęte zostały generalnie wydatki dotyczące samochodów niestanowiących składników majątku podatnika (zob. art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy o PDOP). Gdy zatem samochód osobowy będzie stanowił składnik majątku podatnika CIT, to wydatki związane z jego używaniem nie będą podlegały ograniczeniu ww. limitem "kilometrówki" także wtedy, gdy samochód ten nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Dla celów bilansowych wydatki na zakup paliwa do samochodów firmowych, czy też wydatki związane z naprawami tych pojazdów zaliczane są do kosztów działalności operacyjnej jednostki.

W sytuacji, gdy VAT od tych zakupów nie podlega odliczeniu, to staje się on elementem ceny zakupu. Jak bowiem wynika z art. 28 ust.  ustawy o rachunkowości, cena nabycia składnika aktywów to cena zakupu obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu VAT naliczonego. Zatem, jeśli VAT nie podlega odliczeniu, to nie jest on "wyłączany" z ceny zakupu.

Paliwo używane do prywatnych jazd pracowników, odbywanych samochodem służbowym

Wydatki na paliwo, zużywane przez pracownika wykorzystującego samochód służbowy dla celów prywatnych stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli wartość tego paliwa stanowi przychód pracownika. Tak uznało Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 kwietnia 2015 r., będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa.

Podobny pogląd prezentowany jest również przez organy podatkowe. Jako przykład może posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2015 r., nr IPPB6/4510-312/15-2/AZ, w której czytamy:

"(...) Uwzględniając (...) fakt, że udostępnianie samochodów służbowych również do celów prywatnych pracownika stanowi niepieniężną formę wynagradzania i jest dla niego przychodem ze stosunku służbowego, to wydatki na utrzymanie samochodu ponoszone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Z tego względu należy zauważyć, że pomiędzy wydatkami poniesionymi na eksploatację samochodu (wydatki na paliwo) a przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy, w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienie może mieć wpływ na zwiększenie przychodów przez Spółkę.

(...) stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo do samochodów (...), dopisywanych do przychodów podatkowych pracowników ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką. (...)"

Wydaje się zasadne przyjęcie stanowiska, iż powyższe kryterium powinno być stosowane również przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego od wydatków na zakup ww. paliwa (wspomnijmy, że niepodlegający odliczeniu VAT naliczony stanowi koszt podatkowy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF). W tym kontekście, jeżeli wartość paliwa zużywanego do prywatnych jazd pracowników, odbywanych służbowymi samochodami osobowymi, stanowi dla pracowników przychód, to niepodlegający odliczeniu VAT naliczony od zakupu tego paliwa (50% kwoty VAT) stanowi koszt uzyskania przychodów pracodawcy.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.894.2016.2.MS uznał, że niepodlegający odliczeniu VAT naliczony, dotyczący jazd prywatnych pracowników, stanowi koszt podatkowy pracodawcy. Jego zdaniem:

"(...) wartość paliwa zużytego przez pracowników w samochodach służbowych wykorzystywanych do jazd prywatnych oraz nieodliczony podatek od towarów i usług od wartości tego paliwa stanowi koszt uzyskania przychodu (...)."