Odliczanie VAT od czynszu najmu (rat leasingowych) w ramach korzystania z tzw. praw nabytych

Zgodnie z zasadą ogólną, od wydatków na pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony można odliczać 50% kwoty VAT. Ograniczenie to dotyczy także wydatków związanych z używaniem ww. pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp. Zatem także od czynszu najmu, rat leasingowych, itp. podatnik może odliczać - co do zasady - 50% kwoty VAT. Tylko w przypadku, gdy pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do celów firmowych, przysługuje odliczenie pełne, ale warunkiem jest tu m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (pomijamy wyjątki, gdy ewidencji tej prowadzić nie trzeba).

Dla podatników najmujących czy leasingujących samochody ustawodawca przewidział jednak pewną preferencję - umożliwił im bowiem zachowanie tzw. praw nabytych, czyli zachowanie prawa do 100% odliczania VAT od czynszu najmu, rat leasingowych, itp. Jak bowiem wynika z art. 13 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. (Dz. U. poz. 312), ograniczenie w odliczaniu VAT (do 50% kwoty podatku) nie dotyczy kwot podatku wynikających z faktur dokumentujących raty leasingowe (czynsz najmu, itp.), pod warunkiem, że:

1) zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 marca 2014 r., podatnik mógł odliczać cały VAT z rat leasingowych, czynszu najmu, itp. (dotyczy samochodów ciężarowych o ładowności przekraczającej 500 kg, tj. głównie samochodów z "kratką" lub z homologacją N1),

2) umowa najmu, leasingu, itp. została zawarta przed 1 kwietnia 2014 r. (bez uwzględniania zmian tej umowy dokonywanej po 31 marca 2014 r.),

3) samochód będący przedmiotem ww. umów został wydany podatnikowi przed 1 kwietnia 2014 r.,

4) umowa leasingu (najmu, itp.) została zarejestrowana przez podatnika u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli najpóźniej do 2 maja 2014 r.).

Dokonanie ponownej rejestracji umowy najmu (leasingu) jako warunek odliczania całego VAT od rat leasingowych

Również na przełomie lat 2010/2011 obowiązywały podobne regulacje w zakresie korzystania z tzw. praw nabytych. Także wówczas podatnicy - aby zachować prawo do odliczania całego VAT od czynszu najmu, czy rat leasingowych dotyczących niektórych pojazdów - musieli zarejestrować umowę najmu/leasingu w urzędzie skarbowym. Dokonanie rejestracji umowy leasingu w 2011 r. nie jest jednak wystarczające do zachowania prawa do odliczenia całego VAT z rat leasingowych od 1 kwietnia 2014 r. Nie ma bowiem żadnych przepisów wskazujących, że dokonanie takiej rejestracji w 2011 r. zwalnia z obowiązku dokonania "ponownej" rejestracji umowy po 1 kwietnia 2014 r. W związku z tym, po zmianach przepisów, jaka nastąpiła od 1 kwietnia 2014 r., w celu zachowania prawa do odliczania 100% VAT od czynszu najmu, czy rat leasingowych, podatnik powinien był po raz kolejny dokonać rejestracji umowy leasingowej. Jeżeli tego nie uczynił, od czynszu najmu/rat leasingowych (a także innych wydatków na samochód) może odliczać tylko 50% kwoty VAT. Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 września 2014 r., nr IBPP2/443-538/14/BW, w której czytamy:

"(...) fakt niezarejestrowania umowy po raz kolejny w urzędzie skarbowym najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oznacza, że nie zostały spełnione warunki określone przepisem art. 13 ust. 2 tej ustawy, a to skutkuje utratą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe. (...)"

Tu warto przypomnieć także o wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1506/11 (orzeczenie prawomocne). W tym wyroku uznano, że ustawowy termin na rejestrację umowy leasingu ma charakter terminu prawa materialnego i nie może on być przywrócony. Wyrok ten dotyczył wprawdzie rejestracji umów leasingu w 2011 r. dokonywanych na mocy ustawy nowelizującej z 16 grudnia 2010 r., ale regulacje zawarte w ustawie nowelizującej z 7 lutego 2014 r. są podobne do wówczas obowiązujących. W związku z tym sentencja zawarta w tym wyroku pozostaje nadal aktualna.

Wydłużenie okresu trwania umowy najmu/leasingu a zachowanie prawa do korzystania z tzw. praw nabytych

Jak wskazano, jednym z warunków korzystania z praw nabytych jest to, aby w umowie najmu, leasingu, itp. nie dokonywano zmian po 31 marca 2014 r. Kluczową kwestią jest zatem rozstrzygnięcie, o jakie zmiany tu chodzi. Czy np. wydłużenie okresu trwania umowy najmu (leasingu, itp.) pozbawia podatnika prawa do dalszego korzystania z praw nabytych?

Do powyższej kwestii odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r., nr IBPP2/4512-819/14/BW wyjaśnił:

"(...) Literalna wykładnia art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej może prowadzić do wniosku, iż wprowadzenie zmiany do umowy leasingu po 1 kwietnia 2014 r. skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do kontynuowania odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych. Podkreślić jednak należy, że aneksy do ww. umów mogą mieć różnorodny charakter, poczynając od takich, które wprowadzają zmiany w zakresie przedmiotu lub stron umowy, poprzez takie, które rzutują jedynie na kwestie związane z płatnościami, jak np. wysokość czy termin płatności rat.

W tym kontekście wskazać należy, że gdyby intencją ustawodawcy było uniemożliwienie odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych w przypadku wprowadzenia jakichkolwiek zmian umowy, wyraziłby to wprost, wskazując "(...) bez uwzględniania jakichkolwiek zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy".

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony (...) opis sprawy należy stwierdzić, że skoro na podstawie umowy leasingu, która w kwietniu 2014 r. została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, Wnioskodawca użytkuje samochód, w stosunku do którego do 31 marca 2014 r. przysługiwało pełne prawo do odliczeń podatku od rat leasingowych, wynikających z zawartej umowy, to fakt wprowadzenia w tej umowie zmian, w formie aneksu wydłużającego czas trwania umowy, a tym samym zmniejszającego wysokość rat leasingowych i opłaty końcowej za wykup samochodu, nie ma wpływu na realizację przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczania podatku naliczonego.

Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących rat leasingowych w wydłużonym aneksem okresie. (...)"