Pojazdy o szczególnej konstrukcji

A) Samochody z dodatkowym badaniem technicznym

Niektóre pojazdy są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Konstrukcja tych pojazdów wyklucza bowiem ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Do takich pojazdów zalicza się:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Od wydatków na ww. pojazdy można odliczać cały VAT, pod warunkiem przeprowadzenia przez okręgową stację kontroli pojazdów dodatkowego badania technicznego. Przeprowadzenie takiego badania powinno być potwierdzone wydanym przez tę stację zaświadczeniem oraz dowodem rejestracyjnym z właściwą adnotacją o spełnieniu ustawowych wymagań.

Jeżeli dany pojazd spełnia warunki określone wyżej w pkt 1 lit. a), lit. b) lub pkt 2, w dowodzie rejestracyjnym zamieszczany jest wpis odpowiednio: VAT-1a, VAT-1b lub VAT-2.

Warto zwrócić uwagę, że w stosunku do regulacji obowiązujących przed 1 kwietnia 2014 r., w katalogu pojazdów, których konstrukcja wskazuje na wykorzystywanie ich wyłącznie do celów firmowych, brak jest m.in. pojazdów z dwoma rzędami siedzeń. Z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT, która wprowadziła zmiany w przepisach dotyczących odliczania VAT od wydatków na samochody wynika, iż przeznaczenie takich pojazdów nie wskazuje jednoznacznie na przeważające ich przeznaczenie do przewozu ładunków lub wyłącznie do innego użytku gospodarczego. Nie oznacza to jednak automatycznie zakwalifikowania ww. samochodów jako wykorzystywanych do celów mieszanych (firmowych i prywatnych). Jeżeli bowiem są spełnione określone warunki (głównie prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu), od wydatków związanych z tymi pojazdami przysługuje prawo do odliczenia całego VAT (na zasadach, jakie obowiązują przy odliczaniu VAT od wydatków na samochody osobowe).

Przypominamy tu, że w porównaniu z regulacjami obowiązującymi do 31 marca 2014 r., przepisy dotyczące obowiązku przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, w celu zachowania prawa do odliczenia całego VAT, są identyczne tylko w odniesieniu do pojazdów typu wielozadaniowy, van. Dlatego też dodatkowe badania techniczne przeprowadzone dla takich pojazdów przed 1 kwietnia 2014 r. zachowały swoją aktualność (oczywiście o ile w pojazdach tych nie dokonano zmian, które powodowałyby, że pojazdy nie spełniają ustawowych warunków technicznych). Dla pozostałych pojazdów, w celu zachowania prawa do odliczania całego VAT, konieczne było (jest) przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego.

Porównanie regulacji obowiązujących do 31 marca 2014 r. z obowiązującymi od 1 kwietnia 2014 r. do chwili obecnej, dotyczących pojazdów, dla których pełne prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, przedstawiono w formie tabeli.

• Termin przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego

Dla samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. "nowe", dodatkowe badanie techniczne powinno było być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż do końca czerwca 2014 r. Jeżeli jednak przed ww. terminem pojazd był przedmiotem dostawy, badanie, o którym mowa, powinno było być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

W praktyce przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego do końca czerwca 2014 r. (dotyczy pojazdów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r.) było utrudnione. Problemy z dochowaniem ww. terminu mieli m.in. podatnicy świadczący usługi transportowe czy spedycyjne. Pojazdy wykorzystywane do wykonywania ww. usług często znajdują się poza granicami Polski i przyjazd nimi do kraju jedynie w celu przeprowadzenia ww. badania był ekonomicznie nieuzasadniony. Z kolei w innych krajach UE takich badań wykonać nie można było, gdyż zagraniczne stacje kontroli pojazdów odmawiały pisemnego potwierdzenia faktu ich przeprowadzenia. W związku z powyższym powstały wątpliwości, jakie konsekwencje powstają w przypadku przeprowadzenia ww. badania po ustawowym terminie (tj. po 30 czerwca 2014 r.). W przepisach nie znajdziemy żadnych regulacji, które przewidywałyby jakiekolwiek sankcje za powyższe opóźnienie. Wszystko jednak wskazuje na to, że pewne konsekwencje podatnicy mogli z tego tytułu ponieść.

Sekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z 18 września 2014 r., nr 28072, wskazał, że pojazd zarejestrowany na terytorium Polski powinien być poddany dodatkowym badaniom technicznym na terytorium naszego kraju. Nie istnieje natomiast możliwość przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego takiego pojazdu poza granicami Polski. Odnosząc się natomiast do przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego po ustawowym terminie, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że przed dokonaniem ww. badania pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów, od których - w związku z ich konstrukcją - można odliczać cały VAT. Dla takich pojazdów trzeba zatem stosować ogólne zasady odliczania podatku obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r. Oznacza to, że odliczenie całego VAT - bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i złożenia druku VAT-26 - nie jest możliwe. Zaznaczono przy tym, że podatnik "odzyska" prawo do odliczania całego VAT od wydatków na określony pojazd w momencie uzyskania zaświadczenia ze stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Przepisy nie wskazują natomiast żadnego terminu, w jakim należy przeprowadzić dodatkowe badanie techniczne dla nowych pojazdów (nabytych od 1 kwietnia 2014 r.). W odpowiedzi na wcześniej przytoczoną interpelację poselską nr 28072 wyjaśniono jednak, że dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone niezwłocznie po zakupie pojazdu. Posiadanie zaświadczenia potwierdzającego spełnienie przez pojazd wymagań wskazanych w ustawie oraz odpowiednia adnotacja w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym wpływają bowiem na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie sprecyzowano wprawdzie, co znaczy przeprowadzenie ww. badań "niezwłocznie", ale z dalszej części wyjaśnienia wynika, że powinno to nastąpić nie później niż do czasu złożenia deklaracji VAT (zakładamy, że chodzi tu o deklarację, w której podatnik dokonuje odliczenia VAT od pierwszego wydatku na dany pojazd, czyli np. od zakupu pojazdu).

Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2015 r., nr IBPP2/4512-300/15/WN, w której czytamy:

"(...) Z przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy (o VAT - przyp. red.) nie wynika, w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badania techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzające spełnienie wymagań z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a) ustawy. Niemniej jednak badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego powinno ono być przeprowadzone niezwłocznie. Wobec braku terminu należy więc przyjąć, że zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym powinny zostać uzyskane niezwłocznie po zakupie pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. (...)"

W przypadku przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego po upływie ww. terminu, zastosowanie znajdą ogólne zasady odliczania VAT od wydatków na pojazdy samochodowe, czyli - w przypadku nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - od zakupu tego pojazdu podatnik będzie mógł odliczyć tylko 50% kwoty VAT. Natomiast w momencie uzyskania zaświadczenia ze stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym należałoby przyjąć, że następuje zmiana wykorzystywania pojazdu i podatnik będzie miał prawo do "odzyskania" części nieodliczonego VAT od zakupu pojazdu, poprzez zastosowanie korekty na podstawie art. 90b ust. 1 ustawy o VAT (o tej korekcie piszemy w pkt 6 tego rozdziału).

Warto w tym miejscu wspomnieć o interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.504.2016.3.JM. Organ podatkowy uznał w niej, że podatnik wykorzystujący w działalności gospodarczej samochód typu van - dla którego od 2011 r. przeprowadzał dodatkowe badania techniczne potwierdzające konstrukcję pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, ale wpis w dowodzie rejestracyjnym uzyskał 7 czerwca 2016 r. - ma prawo odliczać VAT w pełnej wysokości dopiero od dnia uzyskania tego wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że również w okresie poprzedzającym uwzględnienie tej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia VAT.

Należy mieć także na uwadze wyrok WSA w Olsztynie z 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 54/16, w którym sąd uznał z kolei, że na prawo do odliczenia VAT m.in. od nabycia lub kosztów eksploatacji pojazdu o szczególnej konstrukcji nie ma wpływu termin, w jakim podatnik przeprowadzi dodatkowe badanie techniczne pojazdu. Istotna jest wyłącznie odpowiednia konstrukcja pojazdu. Zdaniem sądu przeprowadzenie badania technicznego, uzyskanie zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym mają charakter tylko i wyłącznie dowodowy. Nie stanowią one natomiast materialnoprawnego warunku do odliczenia całego VAT. Zaświadczenie i wpis są tylko potwierdzeniem, że dany samochód spełnia wymogi techniczne określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, opóźnienie w przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, że niespełnienie warunków co do terminu przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego definitywnie uniemożliwia skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia VAT. W wyroku tym czytamy:

"(...) Materialną podstawą do pełnego prawa do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, według art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, jest konstrukcja pojazdu, a nie wpis w dowodzie rejestracyjnym, który tylko potwierdza (...), że pojazd spełnia określone wymogi konstrukcyjne, zawarte w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (podkreśl. red.). (...)"

• Przepisy zabezpieczające przed nadużyciami

Ustawodawca wprowadził również przepisy, które mają na celu przeciwdziałanie nadużyciom wynikającym z dokonywania przez podatnika zakupu pojazdów, które z uwagi na konstrukcję pozwalają na pełne odliczenie VAT, a następnie (po dokonaniu odliczenia) pojazd taki poddawany będzie "przeróbce", po której nie będzie on spełniał już ustawowych wymagań. Jak bowiem wynika z art. 86a ust. 11 ustawy o VAT, gdy w pojeździe, dla którego stacja kontroli pojazdów wydała zaświadczenie potwierdzające spełnienie ustawowych wymagań, będą wprowadzone zmiany, wskutek czego utraci on swoje specyficzne, określone ustawą wymagania, od dnia wprowadzenia tych zmian będzie należało uznać, że pojazd ten nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. W konsekwencji, od wydatków na taki pojazd będzie należało stosować ograniczenie w odliczaniu VAT.

UWAGA! Jeżeli nie będzie można ustalić dnia wprowadzenia zmian w pojeździe, powyższe ograniczenie będzie należało stosować od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym, lub od okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał ustawowe wymagania.

W związku ze zmianą sposobu wykorzystywania samochodu konieczne może być też skorygowanie części odliczonego VAT od zakupu samochodu (zgodnie z art. 90b ustawy o VAT).

Stosowanie ograniczenia w odliczaniu VAT (i ewentualnie dokonanie korekty odliczonego VAT od zakupu) nie będzie konieczne, gdy podatnik będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu potwierdzającą wykorzystywanie tego pojazdu tylko do celów firmowych.

B) Pojazdy specjalne

Prawo do odliczenia całego VAT przysługuje także od wydatków na pojazdy specjalne. Konstrukcja tych pojazdów wyklucza bowiem ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Dotyczy to jednak tylko pojazdów wprost wskazanych w ustawie o VAT i w dwóch rozporządzeniach wykonawczych do ww. ustawy.

I tak - w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, jako pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, wymieniono pojazdy dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy.

Fakt, że pojazd jest pojazdem specjalnym, należy ustalić na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz. U. poz. 407), jako pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi, wymieniono pojazdy o przeznaczeniu:

1) pogrzebowy,

2) bankowóz - wyłącznie typu A i B

- jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

Pojazdy samochodowe, o których mowa wyżej, powinny spełniać wymagania określone:

1) w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich (Dz. U. nr 249, poz. 1866) - w przypadku pojazdów o przeznaczeniu pogrzebowy,

2) odpowiednio w załączniku nr 3 albo załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 793) - w przypadku bankowozów.

Dokumentami potwierdzającymi spełnienie wymagań, o których mowa, są dokumenty wydane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dodatkowo, z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. U. poz. 709) wynika, że nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1) pomoc drogowa, mających nadwozie konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów,

2) pogrzebowy, innych niż określone w § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r., jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy są usługi pogrzebowe,

3) bankowóz - wyłącznie typu A i B, innych niż określone w § 2 pkt 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 2, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy jest transport wartości pieniężnych

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla tych przeznaczeń.

Cechą wspólną wszystkich ww. pojazdów o przeznaczeniu specjalnym (wymienionych w ustawie i w dwóch ww. rozporządzeniach wykonawczych) jest to, że nie ma obowiązku prowadzenia do nich ewidencji przebiegu pojazdu i składania do naczelnika urzędu skarbowego informacji VAT-26. Z literalnego brzmienia przepisów wynika natomiast, że pojazdy określone w rozporządzeniu z 28 maja 2014 r. - w odróżnieniu od pojazdów wymienionych w ustawie czy w rozporządzeniu z 27 marca 2014 r. - powinny być objęte "zasadami używania pojazdów". Ponadto, rozporządzenie z 28 maja 2014 r. obowiązuje od 1 czerwca 2014 r., co oznacza, że pojazdy w nim wymienione w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 maja 2014 r. powinny być traktowane jak samochody osobowe. Aby zatem w tym okresie odliczać cały VAT np. od pojazdu typu pomoc drogowa, trzeba było m.in. prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i złożyć do naczelnika urzędu skarbowego informację VAT-26.

C) Autobusy

Od wydatków na pojazdy samochodowe, których konstrukcja wskazuje, że są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, przysługuje generalnie pełne prawo do odliczenia VAT. Dotyczy to także wydatków związanych z pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (tj. autobusów). Z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym powinno jednak wynikać takie przeznaczenie pojazdu.

Również w tym przypadku - podobnie jak przy samochodach z dodatkowym badaniem technicznym i pojazdach specjalnych - nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, czy składania do naczelnika urzędu skarbowego informacji VAT-26.