Skutki w podatku dochodowym rezygnacji z prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu osobowego dla celów VAT

Wprowadzenie regulacji w zakresie odliczania VAT od wydatków związanych z samochodami spowodowało wiele wątpliwości, jak zmiany te wpłyną na podatek dochodowy. Wątpliwości wzbudziło m.in. to, czy uznanie, że dla celów VAT samochód osobowy używany jest zarówno do celów prywatnych, jak i firmowych (ze względu na brak prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu) oznacza, że w taki sam sposób należy samochód ten traktować na gruncie podatku dochodowego.

Odpowiedź na powyższą wątpliwość może być wyłącznie przecząca. Ustawodawca nie wprowadził bowiem do ustaw o podatku dochodowym żadnych regulacji, które nakazywałyby w taki sposób traktować omawiane samochody.

Odliczanie 50% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi służącymi wyłącznie do celów służbowych wynika z decyzji gospodarczej, podjętej przez podatnika (tj. decyzji o nieprowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu) i nie jest odzwierciedleniem rzeczywistego wykorzystywania samochodu osobowego. A właśnie rzeczywiste wykorzystywanie tego pojazdu przesądza o tym, czy wydatek z nim związany może być kosztem podatkowym, czy nie.

Jeśli samochód osobowy w rzeczywistości jest wykorzystywany wyłącznie do celów firmowych, to wydatki związane z jego używaniem (eksploatacją) stanowią koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem oczywiście ograniczeń określonych w ustawach o podatku dochodowym (dotyczy to np. składek na ubezpieczenie AC samochodu osobowego, które są ujmowane w kosztach podatkowych do wysokości limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF).

Gdyby natomiast samochód służbowy był wykorzystywany również do celów prywatnych np. pracowników, członków zarządu, itd., wówczas wydatki związane z eksploatacją tych samochodów do celów prywatnych nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak związku z przychodami firmy.

Gdy podatnikowi - zgodnie z przepisami ustawy o VAT - nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, niepodlegający odliczeniu VAT naliczony może być uznany za koszt podatkowy. Chodzi tu więc także o taką sytuację, w której brak prawa do odliczenia VAT wynika z niedopełnienia określonych wymogów, w tym przypadku - rezygnacji z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Odnośnie amortyzacji omawianych pojazdów należy stwierdzić, że pojazd samochodowy, w stosunku do którego została zastosowana w VAT procedura zróżnicowania skutków w zależności od jego wykorzystywania na różne cele, w podatkach dochodowych jest traktowany jako środek trwały, podlegający amortyzacji. Po wprowadzeniu pojazdu samochodowego (samochodu osobowego) do ewidencji środków trwałych - podatnik ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, tj. co do zasady, do czasu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP).

Przepisy ustawy o VAT mogą wpłynąć na ustalanie wartości początkowej, od której podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku jest to cena nabycia samochodu osobowego pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji podatek od towarów i usług, który nie został odliczony (gdy podatnik nie złożył informacji do urzędu skarbowego, że wykorzystuje samochód tylko do działalności gospodarczej i nie założył stosownej w tym zakresie ewidencji), podwyższa wartość początkową pojazdu samochodowego, a tym samym sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych.

Ewidencja księgowa VAT naliczonego, niepodlegającego odliczeniu

Gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia 100% VAT z faktury dokumentującej zakup paliwa do samochodu osobowego, lecz tylko 50% (np. gdy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych, ale podatnik nie prowadzi - dla celów VAT - ewidencji przebiegu pojazdu), to nieodliczony podatek stanowi element ceny zakupu tego paliwa. Jak bowiem wynika z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia składnika aktywów to cena jego zakupu obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu VAT naliczonego.

A zatem wydatek na zakup paliwa odnosi się na odpowiednie konto kosztowe w kwocie obejmującej niepodlegający odliczeniu VAT naliczony. Może to być zaksięgowane:

W przypadku np. nabycia samochodu osobowego, z przeznaczeniem go na środek trwały w firmie, niepodlegający odliczeniu VAT od nabycia tego pojazdu zwiększa jego wartość początkową. Jeśli więc samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych, ale podatnik może odliczyć wyłącznie 50% VAT naliczonego od zakupu tego pojazdu (gdyż zrezygnował z prowadzenia ewidencji dla celów VAT), to kwota VAT niepodlegająca odliczeniu będzie zwiększać wartość początkową środka trwałego, co może zostać zaksięgowane np.: