Leasing samochodu, podatkowo - operacyjny, a bilansowo - finansowy

Ustawa o rachunkowości nie określa w sposób szczególny zasad ustalania wartości początkowej środka trwałego użytkowanego na podstawie umowy leasingu finansowego. Stosuje się tu zatem ogólne zasady dotyczące ustalania tej wartości. W myśl art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, w tym m.in. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania.

Z kolei w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" zapisano, że wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu (jest to najczęściej wartość wskazana w umowie), lub
   
• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość początkową przedmiotu leasingu (tu: samochodu) zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, przystosowania przedmiotu leasingu, ulepszenia itp.

Wartość przedmiotu leasingu zwiększają ponadto opłaty za zawarcie umowy leasingu.

W księgach rachunkowych, w związku z poniesieniem tych opłat, wystąpią następujące zapisy (w uproszczeniu bez VAT):

Zapłata opłaty wstępnej:

Do kwestii ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, gdy dla celów podatkowych umowa kwalifikowana jest jako leasing operacyjny, a dla celów bilansowych przedmiot leasingu podlega amortyzacji, odniósł się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-162/16-1/ESZ. W sprawie będącej przedmiotem tej interpretacji spółka zamierzała zawrzeć umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem miały być maszyny, urządzenia, samochody. W związku z tymi umowami spółka byłaby zobowiązana uiścić opłaty wstępne. Opłaty te miały mieć charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych i niezależnych od rat leasingowych. Ich poniesienie stanowiłoby warunek przystąpienia do realizacji umów leasingu. Faktury dokumentujące te opłaty zostałyby ujęte w księgach rachunkowych spółki w miesiącu ich otrzymania. Dla celów bilansowych opłaty te zwiększałyby wartość początkową maszyn/urządzeń/samochodów i byłyby rozliczane w kosztach w czasie, poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym spółka zapytała organ podatkowy, czy przedmiotowe opłaty wstępne będą mogły zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który opłaty te ujęto (wpisano) w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanych faktur, bez konieczności rozliczania ich w kosztach podatkowych w czasie.

Odnosząc się do momentu, w którym przedmiotowe opłaty mogą zostać uznane za koszt podatkowy, organ podatkowy wskazał, że wstępna opłata leasingowa to koszt pośrednio związany z przychodami, potrącalny zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP.

Na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień (z zastrzeżeniem, które tu pomijamy), na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku - na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie, organ podatkowy uznał, iż:

"(...) ze względu na fakt, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegać będzie opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego, Wnioskodawca będzie mógł tę opłatę ewidencjonować jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu. Dotyczy to jednakże wyłącznie ww. opłat, z uwagi na ich charakter, tj. opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, opłata wstępna, ze względu na jej charakter, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania jej w stosunku do czasu trwania umowy leasingu (podkreśl. red.). (...)"

Analogiczny pogląd Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził m.in. w interpretacjach indywidualnych: z 30 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-161/16-1/ESZ, z 26 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-256/16/WLK oraz z 29 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-341/16/SK. Zaznaczamy jednak, że jest to nowe stanowisko tego organu. Jeszcze na początku 2016 r. uznawał on bowiem, że jeśli dla celów bilansowych wstępna opłata leasingowa jest rozliczana w czasie, to w taki sam sposób opłatę tę należy rozliczać w kosztach uzyskania przychodów. Organ podatkowy zmienił jednak interpretacje, w których takie stanowisko zostało zaprezentowane (zob. np. interpretacje indywidualne z 22 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/46-17/16/PC i IBPB-1-3/46-16/16/PC), co oznacza, że wycofał się z tego stanowiska.

Pogląd zbieżny ze "starym" stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2016 r., nr ITPB3/4510-170/16/JG. Według niego, jeżeli dla celów rachunkowych wstępna opłata leasingowa jest rozliczana w czasie, to w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) powinna być ona zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny, który był przedmiotem tej interpretacji wskazano jednak, że wstępna opłata leasingowa nie warunkowała zawarcia umowy leasingu.

Jak widać, ustalając, w którym momencie ująć w kosztach podatkowych wstępną opłatę leasingową, należy zachować szczególną ostrożność, uwzględniając zapisy zawartych umów.