Przeznaczenie części eksploatacyjnych (towarów handlowych) do naprawy samochodów firmowych

Jeżeli podatnik kupił materiały eksploatacyjne do samochodów w celu ich odsprzedaży i od zakupu odliczył cały VAT, to przeznaczając te materiały do naprawy samochodów firmowych podatnik musi skorygować część odliczonego podatku. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.538.2016.2.ALN, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1117/14-2/IG i z 30 września 2014 r., nr IPPP2/443-650/14-2/KBr.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w tej pierwszej interpretacji spółka prowadziła działalność w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, a także sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, była także autoryzowanym dealerem samochodów jednej z marek. W ramach prowadzonej działalności spółka nabywała hurtowo m.in. podzespoły, części zamienne, elementy pojazdów podlegające wymianie, elementy wyposażenia, materiały eksploatacyjne (dalej: części i akcesoria). Nabywała je w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów świadczących usługi serwisowe (warsztatom samochodowym) lub klientów detalicznych korzystających z usług serwisowych w salonie i autoryzowanym serwisie. Z tytułu ich zakupu odliczała VAT w pełnej wysokości.

Wątpliwości spółki dotyczyły obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. części i akcesoriów, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli zmieniła ich przeznaczenie i były wykorzystywane przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej (w odniesieniu do których spółka nie była w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej).

Organ podatkowy zgodził się wprawdzie ze spółką, że nie ma ona obowiązku dokonania korekty VAT na podstawie regulacji art. 90b ustawy o VAT, gdyż nie doszło do zmiany sposobu wykorzystania pojazdu samochodowego. Zdaniem organu, doszło jednak do zmiany przeznaczenia zakupionych części i akcesoriów nabytych z zamiarem odsprzedaży, a wykorzystanych ostatecznie do naprawy posiadanych pojazdów samochodowych (w stosunku do których spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej) i dlatego obowiązek częściowej korekty odliczenia jednak nastąpi. Organ uznał, że podstawą prawną zobowiązującą do złożenia korekty rozliczenia będą regulacje zawarte w art. 86a ust. 1 i 4 ustawy o VAT, z których wynika wprost prawo do odliczenia 50% kwoty VAT z tytułu zakupionych towarów, pierwotnie przeznaczonych do odsprzedaży, a wykorzystanych ostatecznie do naprawy posiadanych samochodów służbowych, w stosunku do których podatnikowi przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT. W przepisie tym jest mowa o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a ponieważ w stosunku do części pojazdów służbowych podatnik nie jest w stanie przestrzegać tej wyłączności i następuje wykorzystanie samochodów do innych celów niż działalność gospodarcza, to korekcie będzie podlegał VAT w wysokości 50% kwoty odliczonego podatku od zakupu części i akcesoriów zużytych do ich napraw.

Zdaniem organu, w związku ze zmianą przeznaczenia części samochodowych spółka zobowiązana jest do dokonania korekty VAT i powinna jej dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ww. zmiana, tj. w okresie ich zużycia do napraw samochodów służbowych, co do których nie była w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej.

Inne stanowisko w sprawie korekty VAT w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów handlowych zajął WSA w Warszawie w wyroku z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/15 (orzeczenie nieprawomocne). Sąd uznał, że skoro nabyte przez spółkę części i akcesoria samochodowe stanowią towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności handlowej, to nie mają do nich zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 86a ustawy o VAT, a prawo do odliczenia VAT związanego z ich zakupem przysługuje na zasadach ogólnych (patrz: art. 86 ustawy o VAT). Ponadto, zdaniem sądu, z art. 86a ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów samochodowych, które wprawdzie zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży, ale ostatecznie zostały zużyte do remontu lub naprawy pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej (od wydatków na które podatnik ma prawo odliczać 50% VAT). Sąd pokreślił, że analiza przepisów ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, kiedy zmiana przeznaczenia zakupionych towarów prowadzi do konieczności dokonania korekty podatku odliczonego (patrz: art. 90b, 90c i art. 91 tej ustawy). Z kolei przewidziana w art. 90b korekta podatku jest związana tylko i wyłącznie ze zmianą sposobu wykorzystywania pojazdu samochodowego. Przepis ten nie przewiduje takiej korekty w odniesieniu do zmiany przeznaczenia części i akcesoriów samochodowych. W wyroku tym czytamy:

"(...) aby na podatniku ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania nabytych towarów, obowiązek taki winien wynikać wprost z przepisów prawa (podkreśl. red.).

(...) błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż z uwagi na treść art. 86a ust. 1 i 4 u.p.t.u. Skarżąca jest obowiązana dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów samochodowych, które zostały przez nią nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Skarżąca zmieni ich przeznaczenie i wykorzysta przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej, w odniesieniu do których nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej. (...)"

Ostatecznie WSA uznał, że prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia części i akcesoriów samochodowych, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej, nie może w późniejszym okresie podlegać ograniczeniom.

Sąd dodał także, że gdyby jednak w wyniku postępowania podatkowego właściwy organ podatkowy ustalił, że części samochodowe i akcesoria nie zostały nabyte w celu odsprzedaży, ale w celu wykorzystania do naprawy lub konserwacji pojazdów o charakterze mieszanym, to będzie to oznaczało, iż w momencie nabycia tych towarów nie powstało prawo do odliczenia 100% VAT, a jedynie prawo do odliczenia 50% podatku. Nie wystąpiłaby wówczas zmiana przeznaczenia zakupionych towarów, gdyż już w chwili nabycia ich przeznaczeniem nie byłaby dalsza sprzedaż.

Od redakcji:

Mając na uwadze stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, zalecamy ostrożność przy podejmowaniu decyzji, czy dokonać korekty przy zmianie przeznaczenia towarów handlowych. Podatnik, który uzna, że nie musi dokonywać korekty VAT odliczonego przy zakupie towarów handlowych (części samochodowych) z uwagi na ich wykorzystanie do samochodów służbowych (dla których przysługuje mu ograniczone prawo do doliczania VAT), musi się liczyć ze sporem z organami. Nie wiadomo także, jakie stanowisko w tej sprawie zajmie NSA (orzeczenie WSA w Warszawie jest nieprawomocne).