Odpłatne udostępnianie pracownikowi samochodu firmowego

Udostępnienie pracownikowi (lub innym osobom) pojazdu firmowego za wynagrodzeniem jest traktowane jak odpłatne świadczenie usług (analogicznie jak usługa wynajmu). Jest to zatem czynność opodatkowana VAT i zobowiązuje do wykazania VAT należnego. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 7 listopada 2013 r., nr PT8/033/237/742/WCX/13/RD-115890.

W przypadku odpłatnego świadczenia usług podstawą opodatkowania VAT jest zazwyczaj wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Zatem, w przypadku odpłatnego udostępnienia samochodu pracownikowi podstawą opodatkowania VAT jest - co do zasady - kwota, którą pracownik płaci za możliwość korzystania z pojazdu (pomniejszona o VAT).

Dodatkowo zaznaczamy, że przy świadczeniach na rzecz pracowników generalnie ma zastosowanie art. 32 ustawy o VAT, który w określonych okolicznościach zezwala organowi podatkowemu na szacowanie podstawy opodatkowania. To jednak może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ceny rynkowej. Niemniej jednak przy ustalaniu ceny za usługę podatnik ma prawo uwzględnić wszystkie okoliczności jej towarzyszące. Ponieważ w omawianym przypadku mowa o wynajmie samochodu pracownikowi, czyli gdy samochód jest udostępniany osobie znanej, wszelkie ryzyko z tym związane jest znacznie niższe, niż przy wynajmie pojazdu osobie obcej. To z kolei może być argumentem za tym, iż cena za wynajem może być nieco niższa niż rynkowa.

Odliczanie VAT od wydatków na samochód udostępniany odpłatnie pracownikom

Jeżeli pracownicy mogą korzystać z firmowych samochodów odpłatnie (tj. gdy samochód jest im wynajmowany/oddawany w odpłatne używanie), a wynajem jest czynnością opodatkowaną, to naszym zdaniem należało przyjąć, że pojazd taki wykorzystywany jest wyłącznie do celów firmowych (do jazd służbowych i do wynajmu). Podatnik powinien zatem zachować prawo do odliczania całego VAT od wydatków na ten pojazd, o ile spełni dodatkowe warunki, tj. m.in. będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu. Ponieważ mowa tu o samochodach, które są po godzinach pracy wykorzystywane przez pracowników do celów prywatnych, najlepiej, aby ewidencja ta zawierała takie same dane, jak przy udostępnianiu samochodu osobie trzeciej (patrz: art. 86a ust. 8 ustawy o VAT). Powinna zatem zawierać m.in. stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu (tu: na koniec dnia pracy), liczbę przejechanych kilometrów i stan licznika na dzień zwrotu pojazdu (tu: stan na początek następnego dnia pracy). Pozwoli to na ustalenie ilości przejechanych kilometrów na cele prywatne i ewentualnie skalkulowanie, czy cena za wynajem jest rynkowa.

Podobnie uznał również WSA w Łodzi w wyroku z 25 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 435/15 (orzeczenie nieprawomocne).

UWAGA! Nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (i składania informacji VAT-26), jeżeli np.:

1) samochód, który użytkuje pracownik odpłatnie, przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, a wynajem stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika,

2) stacja kontroli pojazdu - w ramach dodatkowego badania technicznego - potwierdzi, że samochód spełnia ustawowe warunki (chodzi tu o samochody, które ze względu na swoją konstrukcję przeznaczone są do działalności gospodarczej, np. klasyfikowane do podrodzaju van, wielozadaniowy).

Zaznaczamy jednak, że wśród organów podatkowych dominuje stanowisko odmienne. Z reguły uznają one, że jeżeli samochody służbowe są wykorzystywane przez pracowników zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych (odpłatnie), to nie można stworzyć jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z: 24 października 2016 r., nr ILPP1-2/4512-1-42/16-3/AW, 4 stycznia 2016 r., nr ILPP1/4512-1-760/15-4/NS i 12 stycznia 2015 r., nr ILPP2/443-992/14-6/EN, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2014 r., nr IPPP1/443-456/14-5/EK i z 7 października 2014 r., nr IPPP2/443-631/14-4/DG. W tej pierwszej interpretacji czytamy:

"(...) proponowane przez Spółkę rozwiązanie polegające na udostępnianiu osobom zarządzającym i pracownikom samochodów osobowych w celu ich wykorzystywania jednocześnie do celów służbowych oraz udostępnianie ich w oparciu o umowę najmu do celów prywatnych, przy jednoczesnym garażowaniu/parkowaniu tych pojazdów - po godzinach pracy - w miejscu zamieszkania ww. osób, tj. poza siedzibą firmy, nie stwarza/nie będzie stwarzało gwarancji wykorzystania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy. (...)"

Należy zaznaczyć, że także zastosowanie systemu GPS nie wpływa zdaniem organów na wykluczenie użytku prywatnego w trakcie wykorzystywania samochodu do wykonywania obowiązków służbowych. W ww. interpretacji z 4 stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że:

"(...) w sytuacji, kiedy Pracownik będzie odpłatnie korzystać z samochodu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (np. poprzez system GPS) oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego. (...)"

Z tym stanowiskiem jednak trudno się zgodzić. Jeżeli bowiem pracodawca kontroluje sposób wykorzystywania samochodu podczas pełnienia przez pracowników obowiązków służbowych, to nie można uznać, że w tym czasie samochód wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Niemniej jednak - w związku z niekorzystnym stanowiskiem organów podatkowych w powyższej sprawie - pracodawcy, którzy udostępniają pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych za odpłatnością, a od wydatków na te pojazdy odliczają 100% kwoty VAT (w związku m.in. z prowadzeniem do tych pojazdów ewidencji przebiegu pojazdu), muszą liczyć się na spór z fiskusem. Jeżeli jednak sprawa trafi do sądu, są duże szanse na wygraną. Sądy bowiem zazwyczaj uznają, że jeżeli wdrożone przez podatnika procedury kontrolne wykluczają możliwość wykorzystywania przez pracowników samochodów do celów prywatnych (tu: w czasie pełnienia obowiązków służbowych), nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczania 100% kwoty VAT od wydatków na te pojazdy (jeżeli pozostałe warunki do odliczenia pełnego są spełnione).

Końcowo podkreślamy, że nie jest kwestionowane prawo do odliczania całego VAT od wydatków na samochody wynajmowane pracownikom, od wydatków na które przysługuje odliczenie pełne w związku z ich konstrukcją (np. na samochody zaliczane do podrodzaju wielozadaniowy, van). Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2014 r., nr IPPP3/443-389/14-2/MKw.

Udokumentowanie świadczenia odpłatnego

Usług świadczonych na rzecz pracowników (dostaw dokonywanych na ich rzecz) nie trzeba generalnie dokumentować fakturą (chyba że pracownik w ustawowym terminie wystąpi z żądaniem wystawienia tego dokumentu - patrz: art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Nie trzeba ich także dokumentować paragonem fiskalnym (z nieistotnym tu wyjątkiem), jeżeli podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania takich transakcji przed 1 stycznia 2015 r. Usługi świadczone na rzecz pracowników (dostawy towarów dokonywane na ich rzecz) są bowiem zwolnione z ewidencjonowania na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2177) i poz. 36 załącznika (z uwzględnieniem § 8 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Tu zaznaczamy, że generalnie sprzedaż (odsprzedaż) paliwa nie może korzystać z żadnych zwolnień z ewidencjonowania, także jeżeli nabywcą jest pracownik (patrz: § 4 pkt 1 lit. m) ww. rozporządzenia). Jednak naszym zdaniem, nawet jeżeli pracownik pokrywa wyłącznie koszty paliwa zużytego do jazd prywatnych, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie odsprzedażą paliwa. W związku z tym uważamy, że ww. bezwzględny obowiązek ewidencjonowania nie znajdzie tu zastosowania.

Warto jednak tu wspomnieć, że odmienny wniosek można wysnuć z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2016 r., nr IBPP3/4512-802/15/ASZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2015 r., nr ILPP2/4512-1-250/15-4/MN i z 11 grudnia 2015 r., nr ILPP2/4512-1-734/15-4/MN. Wynika z nich, że jeżeli pracodawca obciąża pracowników wyłącznie kosztami zużytego paliwa do jazd prywatnych, to mamy do czynienia z dostawą towaru (odsprzedażą paliwa), a nie ze świadczeniem usługi. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, ww. odsprzedaż musi być obowiązkowo ewidencjonowana w kasie rejestrującej. To stanowisko jest jednak kontrowersyjne. Pracownik nie nabywa bowiem samego paliwa, lecz zużywa je podczas korzystania z samochodu służbowego. Jak już wskazaliśmy, naszym zdaniem, również w tej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz pracownika odpłatnej usługi. Sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykorzystywanie pojazdu do celów prywatnych pracowników nie powinien tu mieć znaczenia.

W związku z niekorzystnym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dotyczącym omawianej kwestii, nasze Wydawnictwo wystąpiło do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie, czy w przypadku, gdy pracownik jest obciążany wyłącznie kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi na rzecz pracownika, czy też z dostawą towaru. Niestety, nie otrzymaliśmy odpowiedzi na to pytanie.

Należy także wspomnieć o wyroku WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 303/16 (orzeczenie nieprawomocne), wydanym w zakresie ewidencjonowania w kasie fiskalnej paliwa zużytego przez pracowników do celów prywatnych realizowanych przy okazji podróży służbowych. Podatnik pokrywał koszt paliwa w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do realizacji zadań służbowych, co do których nie mógł wykluczyć sporadycznego i okazjonalnego wykorzystania do celów prywatnych odbywających się w trakcie realizacji zadań służbowych (takich jak dojazd do sklepu czy przedszkola). Sąd uznał, że zasadniczo obrót na rzecz pracowników zwolniony jest z ewidencjonowania jako dostawa "towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników". Powyższego zwolnienia nie można jednak stosować w przypadku paliw silnikowych. W wyroku tym czytamy:

"(...) nieodpłatne zużycie paliwa na cele osobiste pracowników spółki podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, jako czynność wyłączona ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej (...)."

Należy jednak podkreślić, że przedmiotem sporu nie była kwalifikacja czynności (skarżąca spółka oraz organ podatkowy zgodnie twierdziły bowiem, że takie zużycie paliwa spełnia warunki nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste pracowników, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).