Strata na sprzedaży przedawnionych wierzytelności

Z uzasadnienia

"Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja przepisów u.p.d.o.f. w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Z kolei art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powyższych regulacji wynika, że warunkiem zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest uprzednie zarachowanie wierzytelności do przychodów należnych. Nie można natomiast wywieść - z literalnego brzmienia spornych przepisów - że art. 23 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy tylko wierzytelności przedawnionych, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów należnych - jak twierdzi skarżący, czy też, że przepis art. 23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f. dotyczy tylko wierzytelności nieprzedawnionych - jak uważa Minister Finansów. (...)

W ocenie Sądu, zakres regulacji art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. jest jasny i dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności, czyli zarówno przedawnionych, jak i nieprzedawnionych. Literalne brzmienie tego przepisu nie wyłącza możliwości zaliczenia strat ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych, ani nie nakłada żadnych dodatkowych warunków, poza uprzednim zarachowaniem wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Oznacza to, że słuszny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie dotyczy wierzytelności przedawnionych.

Organ interpretujący w uzasadnieniu swojego stanowiska odwołuje się do wykładni systemowej - wskazując na umiejscowienie w akcie prawnym przepisów i wnioskując o nakładaniu się ich zakresów. Minister Finansów stwierdza bowiem, że aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 23 ust.1 pkt 34 (updof - przyp. autora) należy najpierw zbadać, czy wierzytelność spełnia warunek określony w art. 23 ust.1 pkt 17 (updof - przyp. autora), bo oba przepisy należy czytać łącznie. Organ wspiera się też wykładnią celowościową, twierdząc, że celem regulacji było skłonienie podatników do aktywności w zakresie ściągania wierzytelności, a także uzasadnia swoje stanowisko koniecznością zapobieżenia nadużyciom podatkowym.

Odwołując się do wykładni systemowej, stwierdzić należy, że ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99). Jednakże z umiejscowienia obu spornych przepisów w treści art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie sposób wywieść, że należy je czytać łącznie, albo, że któremuś z nich należy przyznać pierwszeństwo. Z pewnością z samego tylko usytuowania przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że ich zakres się pokrywa, bądź też, że treść art. 23 ust.1 pkt 17 (updof - przyp. autora) może zmieniać istotę unormowania przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.

Z tych względów zasadne jest stanowisko skarżącego, że zakresy przedmiotowe uregulowań art. 23 ust. 1 pkt 17 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, a mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności oraz sprzedaży wierzytelności. Oznacza to, że nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wskazane w art. 23 ust. 1 (updof - przyp. autora) wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów są wyjątkiem od zasady uznawania wydatków - ponoszonych w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - za koszty uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Nie można zatem uznać, jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, że aby skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. należy najpierw zbadać, czy wierzytelność nie mieści się w zakresie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Uznanie powyższego stanowiska Ministra Finansów za błędne nie oznacza, że Sąd akceptuje w całości poglądy wyrażone przez skarżącego. Sąd dostrzega bowiem problemy z ustaleniem wzajemnej relacji przepisów art. 23 ust. 1 pkt 17 i pkt 34 u.p.d.o.f. oraz niebezpieczeństwa związane z ograniczeniem się wyłącznie do językowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 34 (updof - przyp. autora), polegające na obejściu zakazu wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez sprzedaż przedawnionych wierzytelności za »przysłowiową złotówkę« po to, by następnie stratę z ich sprzedaży zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zakłada też, że ustawodawca jest racjonalny, a zatem skoro wprowadził w art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zakaz zarachowania w ciężar kosztów wierzytelności przedawnionych, to nie było jego zamiarem pozostawienie podatnikom możliwości łatwego obejścia tego zakazu. Z drugiej jednak strony, uznanie, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 34 (updof - przyp. autora) dotyczy wyłącznie wierzytelności nieprzedawnionych, byłoby sprzeczne z jego literalnym brzmieniem. Sąd dostrzega również niejednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie (np. wyroki zgodne ze stanowiskiem organu to wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1433/12, natomiast wyroki prezentujące takie stanowisko jak strona skarżąca to m.in. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2017/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/13 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, gdyby nawet uznać, że rezultaty wykładni językowej są niewystarczające i konieczne jest posiłkowanie się innymi metodami wykładni, np. wykładnią systemową czy celowościową, to - w świetle powyższych wywodów - uznać należy, że uzyskane w ich efekcie wyniki są niedostateczne i świadczą o istnieniu w rozpoznawanej sprawie istotnych wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 2a Ordynacji podatkowej, nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a zasada powyższa ma zastosowanie również w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych względów Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 23 ust. 1 pkt 17 i pkt 34 u.p.d.o.f., w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego".

(wyrok WSA w Rzeszowie z 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 421/16 - orzeczenie nieprawomocne)