Moment poniesienia kosztu pośredniego

Z uzasadnienia

"Skarżąca ponosi koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek rozłożony jest w czasie. Dotyczy to w szczególności kosztów ubezpieczeń, które zazwyczaj są zakupywane na okres dwunastu miesięcy niekoniecznie jednak pokrywający się z rokiem podatkowym, kosztów podatku od nieruchomości, kosztów podatku od środków transportowych, kosztów opłaty ponoszonej tytułem użytkowania wieczystego, kosztów rozliczanych w czasie opłat inicjalnych ponoszonych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego oraz kosztów prenumeraty czasopism, zakupywanych z góry na rok kalendarzowy względnie okresy krótsze.

Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest dzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota - zaliczana w każdym miesiącu w poczet kosztów. (...)

Na gruncie tej sprawy sporny jest (...) moment uznania tego rodzaju wydatku za koszt podatkowy. To zagadnienie - w nawiązaniu do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - rozwija art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dopiero więc moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

(...) Stanowisko organu nie jest trafne.

(...) Po pierwsze należy zauważyć, że przepisy ustawy o rachunkowości, na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie, nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością, a prawem podatkowym istnieje jedynie związek technicznoformalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych.

Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Rozwiązania dotyczące stosowania wprost innych przepisów niż przepisy ustaw podatkowych ustawodawca przewidział m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pozostawiając w tym zakresie podatnikom swobodę wyboru pomiędzy stosowaniem zasad wynikających z ustawy podatkowej lub z prawa bilansowego, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułującym definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą, pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych, zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 u.r.

Wypada zauważyć, że także w uchwale NSA z dnia 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15 (Lex nr 1964547) podniesiono, iż nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego, przepisy u.p.d.o.p. nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69; H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47-50). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r., SA/Bk 57/95, ONSA 1996, Nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1405/95, POP 1998, Nr 2, poz. 56; 26 listopada 2014 r., II FSK 2596/12; 9 czerwca 2015 r., II FSK 1237/13). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., III SA 1070/95, ONSA 1997, Nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości, jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami wynikającymi z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, OTK 1999, Nr 5, poz. 96).

Należy więc stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

(...) Powyższy wniosek w pełni koresponduje z wykładnią art. 15 u.p.d.o.p.

Po wtóre, językowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu »na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)«, a nie o dniu »w którym uznano za koszt w księgach« albo »zaksięgowano jako koszt w księgach«. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego, to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości.

Po trzecie, trzeba dostrzec, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie »ujęto koszt w księgach rachunkowych« słowo »zaksięgowano« ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy »wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji« (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury".

(wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 103/16 - orzeczenie nieprawomocne)

Od redakcji

Organy podatkowe zasadniczo uważają, że dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-288/16/WLK. Taki pogląd wyrażano również w niektórych wyrokach sądów administracyjnych. W powołanej interpretacji organ podatkowy wskazał przykładowe wyroki, które są zgodne z poglądem tego organu, a mianowicie wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 100/15. Jednak wśród sądów administracyjnych dominuje ostatnio pogląd, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu pośredniego jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym, czego przykładem jest zaprezentowany wyrok.