Data powstania przychodu przy usługach najmu

Z uzasadnienia

"(...) Skarżący wskazał, że jest wspólnikiem P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która zajmuje się między innymi długoterminowym najmem samochodów osobowych. Spółka zawiera z najemcą umowę najmu najczęściej na okres 6 miesięcy. W zasadach płatności w umowie strony ustalają, iż czynsz najmu pojazdu wyniesie określoną kwotę płatną jednorazowo przed wydaniem pojazdu do używania lub w dniu podpisania umowy na podstawie wystawionej faktury. Faktura za najem zawiera informację dotyczącą okresu najmu, który nastąpi najczęściej w przyszłości, np. faktura jest wystawiona z datą [...] maja 2014 r., a okres najmu to 16 sierpnia 2014 r. - 15 lutego 2015 r. Zdarzają się również sytuacje, że najemca dokona płatności bez otrzymania faktury (np. płatność 22 kwietnia 2014 r., data wystawienia faktury [...] maja 2014 r.). (...)

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednorazowa płatność za usługę najmu długoterminowego wyklucza istnienie okresów rozliczeniowych pomiędzy stronami takiej umowy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. i rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych już w momencie wystawienia faktury lub otrzymania należności, jeżeli zdarzenia te mają miejsce przed wykonaniem usługi, należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że czynsz najmu pojazdu wyniesie określoną kwotę płatną jednorazowo. W takim przypadku nie można przyjmować, że zapłata czynszu jest świadczeniem okresowym, płatnym w ustalonych okresach rozliczeniowych. Nie można podzielić sposobu rozumowania Skarżącego, że skoro zgodnie z ogólnymi regułami wykonywania zobowiązań w prawie cywilnym w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonywania usługi najmu usługobiorca ma prawo żądać stosownego zmniejszenia wynagrodzenia usługodawcy, to ostateczne rozliczenie finansowe między stronami będzie znane dopiero w momencie zakończenia wykonania usługi. Taki sposób rozumowania nie jest w ocenie Sądu prawidłowy, bowiem nie ma związku między możnością żądania przez usługobiorcę zmniejszenia wynagrodzenia usługodawcy, a sposobem rozliczania się między stronami - takie uprawnienie przysługuje usługobiorcy niezależnie od tego, czy rozliczenie jest okresowe czy jednorazowe.

Sąd uznał zatem powyższy zarzut za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie przez wynajmującego pełnej odpłatności przed zakończeniem najmu długoterminowego, nie stanowi wpłaty (należności) na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1c tej ustawy i przyjęcia, że w przypadku najmu długoterminowego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie w momencie wystawienia faktury lub otrzymania należności, jeżeli zdarzenia te mają miejsce przed wykonaniem usługi. Należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby zapłata czynszu najmu nie miała charakteru definitywnego, ale że miałaby ulegać modyfikacji w zależności od okoliczności określonych przez strony w umowie najmu.

Z opisu stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika natomiast, że pomiędzy wynajmującym a najemcą nie będzie już żadnych rozliczeń, co pozwalałoby przyjąć, że wynajmujący nie uzyskał przychodu, a przychód ten ziści się dopiero wraz z wystąpieniem innego późniejszego zdarzenia. W ocenie Sądu nie można zatem uznać otrzymania przez wynajmującego pełnej odpłatności za wpłatę na poczet usług (zaliczkę, przedpłatę).

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że płatności mające charakter definitywny nie stanowią przychodu.

Tym samym w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie posłużył się w treści komentowanego przepisu zwrotem »uregulowania należności za usługę«, ale sformułowaniem »pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych«. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 2006 r. zwrot (wpłacać) na poczet czegoś oznacza: traktować jako zaliczkę, na rachunek czegoś. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że komentowana regulacja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy zaliczek, przedpłat (nawet 100%), rat i zadatków, które zostaną zaliczone na poczet dostaw i usług, a zatem niemających charakteru definitywnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 329/13).

Zapłata czynszu najmu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi zatem przychód podatkowy wynajmującego. Przychód ten powstanie w dacie zaistnienia tego ze zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności, które powstało najwcześniej".

(wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 67/15 - orzeczenie prawomocne)