Rozliczanie dokumentów korygujących przez dostawcę i nabywcę

3.1. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego

W przypadkach wskazanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, ustawodawca określił zasadę, zgodnie z którą korekty obrotu dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Reguły te dotyczą sytuacji wskazanych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, stosuje się je zatem do obniżenia podstawy opodatkowania wskutek:

• udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
   
• zwrotu towarów i opakowań,
   
• zwrotu zaliczek w przypadku gdy nie doszło do sprzedaży.

Przepis art. 29a ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

W sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy korekta obrotu następuje co do zasady w tym okresie rozliczeniowym, w którym nabywca towaru/usługi otrzymał fakturę korygującą. Dla skuteczności tej korekty konieczne jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Istnieją pewne wyjątki od tej zasady. Warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie jest wymagany w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Należy także pamiętać, że opisane zasady rozliczania korekt dotyczą faktur korygujących wystawianych do faktur z wykazaną kwotą podatku.

W tym miejscu warto dodać, że zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (która na dzień oddania niniejszej publikacji do druku została skierowana do Senatu) planowana jest zmiana brzmienia art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT. W przepisie tym dodano, iż oprócz sprzedaży m.in. energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej podatnik nie będzie musiał posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę by móc obniżyć obrót w związku z wystawioną korektą faktury w przypadku usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz usług dystrybucji gazu przewodowego. Nowelizacja ma wejść w życie już od 1 stycznia 2017 r.

3.2. Korekta zwiększająca zobowiązanie podatkowe

Przepisy ustawy o VAT nie określają zasad rozliczania korekt w sytuacji gdy podatnik jest zobowiązany do podwyższenia podatku VAT. W takiej sytuacji jednak skorygowanie podatku w drodze korekty deklaracji VAT powinno nastąpić zasadniczo bez względu na fakt otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru czy usługi.

W praktyce przyjmuje się, że moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej jest uzależniony od przyczyny dokonanej korekty. Jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. z pomyłki w cenie czy stawce podatku), to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym została wykazana pierwotna faktura.

Natomiast w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po dokonaniu dostawy/świadczeniu usługi (np. podwyższeniem ceny), obrót powinien zostać skorygowany w deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym zaistniały przesłanki do wystawienia faktury korygującej (czyli w miesiącu/kwartale, w którym została wystawiona faktura korygująca). W takim bowiem przypadku w chwili ujęcia w deklaracji faktury pierwotnej podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane przez podatnika w prawidłowej wysokości, a przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

3.3. Odliczenie VAT przez podatnika otrzymującego fakturę korygującą

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nabywca towaru czy usługi, który otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługiwało, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokona tego obniżenia.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyska potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W przypadku, o którym mowa nabywca towaru lub usługi obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.